L’acte anormal de gestion (AAG) – qui vise l’imposition du bénéfice sur le fondement des articles 38 et 39 du CGI1 – a jadis été lucidement qualifié de « premier risque pour l’entreprise »2. Tout acte peut être regardé comme non normal tant cet adjectif dépend du contexte commercial, financier, économique, humain au sein duquel se meut l’entreprise. Un acte de gestion mérite d’être qualifié d’anormal lorsque l’entreprise renonce à un profit ou accepte une charge étrangère à son intérêt ; et cela sans l’existence d’une notable contrepartie à même de justifier une telle stratégie. Cela génère indûment une diminution du résultat et ainsi de l’assiette de la créance fiscale ; l’acte est alors inopposable à l’administration pour le calcul de l’impôt. Régulier au regard de la logique comptable, un acte de gestion peut être récusé à raison de son anormalité par l’administration et/ou le juge, ce qui emporte rectification et non déductibilité sur le plan fiscal. S’ensuit alors soit un rehaussement à raison d’une réduction de la charge déduite, soit un rehaussement à raison d’une réintégration du profit auquel il a été renoncé3. La notion d’AAG est le fruit d’une transposition, le droit fiscal s’inspirant du droit commercial pour réceptionner la notion d’acte non conforme à l’intérêt social4. D’essence prétorienne, la théorie de l’AAG est devenue la notion usuelle permettant à l’administration et au juge de s’immiscer dans la vie de l’entreprise5. En bien des occasions, est opérée une lecture ductile des notions de normalité/d’anormalité, au mépris (parfois, souvent) du principe de liberté de gestion si facilement proclamé. L’acte est parfois/souvent réputé anormal en raison du risque indûment pris. De la théorie de l’AAG à la théorie du « risque manifestement excessif »6, il n’y a qu’un pas qu’il convient non pas de franchir mais d’étudier : il mène au fardeau de l’espoir ( ??) d’une contrepartie suffisante (I). Soutenir qu’un acte de gestion est frappé d’anormalité est une chose, avancer les éléments probatoires de nature à étayer une telle assertion en est une autre. Le second point qui mérite attention porte sur la dévolution de la charge de la preuve. Certes, cette dernière échoit logiquement à l’administration (actori…) ; cependant, le principe de non immixtion de l’administration dans la gestion des entreprises est quelque peu mis à mal par différentes présomptions, exceptions, dérogations. Car le juge demande paradoxalement au contribuable de justifier ses choix, à rebours du postulat proclamé. Un autre fardeau survient, probatoire cette fois (II).
I. AAG et risque manifestement excessif : le fardeau de l’espoir d’une contrepartie suffisante

Cogiter sur la normalité/l’anormalité d’un acte peut rapidement conduire à apprécier les risques encourus par une entreprise dans ses choix stratégiques ; or, la notion de risque est éminemment délicate à manier puisqu’elle renvoie à des décisions non manifestement exagérées, avec l’espoir de contreparties suffisantes. Autant de notions difficiles à appréhender en leur entière juridicité tant elles s’inscrivent dans un contexte extra et/ou para juridique. Par une formule qui en son temps n’avait guère ému (l’administration avait été déboutée de sa demande), le Conseil d’Etat avait, en 1983, posé un principe de bon père de famille : une décision de gestion ne doit pas « excéder manifestement les risques qu’un chef d’entreprise peut prendre pour améliorer les résultats de son exploitation »7. Avec la décision Loiseau du 17 octobre 1990 (n°83310) – dont on sait, grâce à O. Fouquet8 qu’elle se voulait simple décision d’espèce – le juge avait, pour la première fois, qualifié d’anormal un acte de gestion. Dès lors, le couple « risque manifestement excessif/AAG » devenait pour l’administration une sympathique bonne à tout faire, un magnifique cheval de Troie ; comment résister à la tentation de qualifier d’anormaux nombre d’actes comportant des risques manifestement (ou non) excessifs ? Le danger d’une « immixtion rampante »9 dans la gestion des entreprises est bien réel ; il revient alors au juge de l’impôt d’assumer la redoutable tâche d’apprécier la nature du risque conduisant à une diminution du résultat fiscal, à savoir le caractère manifestement excessif (ou pas) dudit risque. Cela « suppose de contrôler s’il existe au jour de l’acte un espoir de contrepartie suffisante »10. Le juge fait en quelque sorte application de la théorie de l’erreur manifeste d’appréciation et il s’agit bien là – en dépit de rassurantes dénégations – d’un contrôle en opportunité. L’espoir est assez délicat – paraît-il – à juridiciser…
Diverses décisions – (CE, 30 mai 2007, n°285573 ; CE, 5 octobre 2007, n°291049 ; CE, 6 juin 2008, n°285629 ; CE, 22 janvier 2010, n°313868 ; CE, 27 avril 2011, n°319742 ; CE, 11 juin 2014, n°363168) – ont, ces dernières années, attiré l’attention. Elles permettent de s’arrêter sur les oscillations jurisprudentielles en la matière, preuve de la difficulté d’appréhender la trilogie anormalité/risque/espoir.
Les relations mère/filiale sont souvent au centre des contentieux. Tel est le cas notamment de la décision du 30 mai 2007 (n°285573), relative à la renonciation de créances par une filiale au profit d’une société en difficulté dans le cadre d’un plan de continuation et d’une prise de participation minoritaire. Si les risques encourus n’ont pas été jugés excessifs au regard de la stratégie de croissance externe adoptée, l’anormalité de l’opération a pourtant été retenue : l’abandon de créance n’emportait pas développement de la filiale à l’origine de l’opération mais développement de la société mère. Avec la décision du 22 janvier 2010 (n°313868), il y a acte anormal de gestion en présence d’une avance de trésorerie effectuée par une sous-filiale à 100% au profit de la mère dès lors que l’avance correspond au montant total des liquidités (même avec un taux d’intérêts de 5%). Le risque encouru ici par la sous-filiale est manifestement excessif, sauf à démontrer par exemple qu’elle aurait agi pour sauver la société mère afin d’éviter sa propre disparition. Dans un arrêt du 11 juin 2014 (n°363168), le Conseil d’Etat se livre à une lecture restrictive de la notion de risque manifestement excessif. Le juge analyse l’aide massive apportée par une société mère (Fralsen Holding) à une filiale (Timex France) qui, en dépit de cette aide, connaît in fine un triste sort. Pour le Conseil d’Etat – qui tranche l’affaire au fond après quelques périples juridictionnels – « les éléments avancés par l’administration ne suffisent pas à établir que l’octroi des avances litigieuses, dont il est constant qu’elles ont été rémunérées dans des conditions normales, excédait manifestement les risques que la Sté Fralsen Holding pouvait prendre dans l’intérêt de sa propre gestion ». L’excessivité renvoie à la disproportion, classique notion usitée par le juge. Dans un arrêt en date du 23 janvier 2015 (n°369214), le Conseil d’Etat qualifie d’actes anormaux de gestion les avances – sans intérêts – accordées en une filiale. Anormalité il y a car les avances présentent un caractère disproportionné par rapport à l’avantage commercial que la mère peut en retirer. Les deux sociétés ont en commun peu de clients et ceux-ci ont rarement eu recours aux services de la filiale, et encore plus rarement aux services des deux sociétés. L’existence d’une disproportion n’emporte pas toujours anormalité. Tel est le cas dans une décision en date du 27 avril 2011 (n°327764) : le Conseil d’Etat se penche sur l’acte de gestion par lequel une société place une forte somme dans un établissement bancaire mis en liquidation judiciaire quelques mois plus tard. L’acte n’est pas qualifié d’anormal : l’existence d’une disproportion entre le montant du placement et le chiffre d’affaire de l’entreprise ne signifie pas prise d’un risque manifestement excessif.
Une autre question est souvent traitée par le juge : le couple AAG/détournement de fonds. Au point que le Ministre du budget saisit, en 2011, la Section des finances du Conseil d’Etat pour avis (avis n°385088, 24 mai 2011)11. Quid des conditions d’application de la jurisprudence Alcatel-Cit (CE, 5 octobre 2007, n°291049) en présence d’opérations conformes à l’objet social mais traduisant un risque excessif à la suite de carences manifestes de contrôle interne ? Réglant l’affaire au fond en 2007, le Conseil d’Etat estime que c’est à tort que l’administration a refusé la déduction de la perte résultant de détournements de fond. Il ne s’agit pas d’un acte anormal de gestion car « les circonstances ne révèlent pas un comportement délibéré ou une carence manifeste des dirigeants de la société ». On notera le contrôle approfondi du juge, soulignant que la réorganisation du département des salariés fautifs avait généré une défaillance du contrôle interne non imputable aux dirigeants. Dans l’avis n°385088 du 24 mai 2011, la Section des finances fait œuvre de simplicité : « sous réserve de circonstances exceptionnelles, une opération accomplie conformément à l’objet social de l’entreprise et dont le dénouement se traduirait par des pertes importantes, ne saurait, par elle-même, caractériser un acte anormal de gestion ». Quant à la jurisprudence sur le risque manifestement excessif, elle peut certes s’appliquer aux salariés (et non pas seulement aux dirigeants) ; cependant, elle est circonscrite à l’hypothèse où des dirigeants « auraient sciemment accepté une telle prise de risque par une absence totale d’encadrement et de contrôle de l’activité du salarié ».
Du risque à l’anormalité, de l’anormalité à la preuve.
II. AAG et dévolution de la charge de la preuve : le fardeau probatoire du contribuable

Lorsque l’administration estime qu’un acte de gestion présente un caractère d’anormalité, la charge de la preuve lui échoit ; rien que de très normal. Elle doit démontrer l’anormale renonciation à un profit ou l’anormale dépense effectuée12. Pour autant, le fardeau probatoire peut aisément peser sur le contribuable, au point d’y voir « une dérive du juge vers une appréciation subjective de l’objet de la preuve (…) difficilement compatible avec le respect du principe de non-immixtion dans la gestion de l’entreprise »13. Le juge a en effet posé des présomptions d’anormalité pour certains actes de gestion, présumés ontologiquement suspects : tel est le cas des abandons de créance ou des avances sans intérêt au profit d’un tiers14 qui ne sont pas regardés comme procédant d’une gestion dite normale. Selon une classique formule, « s’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu’un abandon de créances ou d’intérêts consenti à une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties »15. Confronté à des entreprises dépourvues de liens, le juge fait montre de méfiance, instituant une présomption d’anormalité : si l’administration établit l’absence de lien juridique, « l’avantage consenti est présumé anormal »16. S’agissant des entreprises juridiquement dépendantes, la présomption d’anormalité ne joue pas, sauf application d’un texte17. La loi prévoit différentes hypothèses, à l’instar par exemple de l’article 238 A du CGI : en présence d’un régime fiscal privilégié, il revient à l’entreprise de prouver la normalité des charges par elles avancées, a fortiori si elle bénéficie du régime d’un ETNC18. Un autre terrain présomptif est connu : il revient au contribuable de prouver que certaines dépenses – frais de voyage et réception, cadeaux, charges inhérentes aux immeubles non affectés à l’exploitation – ont bien été engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise19. Un identique raisonnement prévaut en matière de dépenses somptuaires ; il doit être démontré qu’elles ont bien été exposées pour les besoins de l’exploitation20.
Dès lors que le contribuable apporte la preuve de la normalité de l’opération, c’est à l’administration d’en démontrer l’anormalité. La notion de vraisemblance – si subjective et si nécessaire – occupe une place centrale : la présentation d’une facture suffisamment précise rend vraisemblable la normalité de l’opération, et ce en l’absence – nous dit le juge21 – de justifications supplémentaires. Certes, certes. La pratique révèle cependant que le contribuable, au-delà de la simple production de documents – doit parfois/souvent justifier les choix par lui effectués. L’administration ne se contente pas de la facture censée produire valeur probatoire ; elle exige tous éléments d’information justifiant non seulement la réalité de l’opération mais également sa valeur. Et il peut être ardu de démontrer la valeur de la contrepartie reçue à même de prouver la normalité de l’acte. Le problème se pose avec acuité s’agissant des prestations immatérielles, à l’instar de celles effectuées par des intermédiaires. Que l’on songe par exemple à la déduction d’honoraires versés à raison d’une convention de conseil/d’assistance dans l’espoir de conquérir/conserver un marché ; il n’est pas toujours aisé, au vu des requêtes de l’administration, de justifier pleinement et avec précision la réalité de la prestation offerte22.
Pour achever le propos, la notion de paradoxe – mise en exergue par C. de la Mardière – mérite attention tant elle définit avec pertinence la situation : la charge de la preuve revient à l’administration mais est « apportée pour l’essentiel par le contribuable »23. La noble assertion initiale – le poids de la preuve d’un acte anormal de gestion est supporté par l’administration – représente bien un « vœu (qui) ne correspond pas vraiment (sic) à la réalité »24. De « cet état du droit (…) contortionné »25 (jolie formule), il ressort que le juge tend à faire peser sur le contribuable un fardeau probatoire assez lourd, de plus en plus lourd s’agissant de l’objet de la preuve26.
Au détriment des principes de liberté de gestion et de non immixtion dans la gestion de l’entreprise.

Franck Laffaille
Professeur de droit public
Faculté de droit-Université de Paris XIII
CERAP
Sorbonne/Paris/Cité

 

1 – Pour une application de la théorie de l’AAG à la catégorie des BNC (article 93 du CGI), voir CE, 23 décembre 2013, n°350075. Si l’administration peut réintégrer dans le résultat imposable des titulaires de BNC le montant des recettes non déclarées qu’ils n’auraient normalement pas dû renoncer à percevoir, le Conseil d’Etat tient compte des spécificités des professions libérales. Ainsi, pour qu’une renonciation à une recette soit jugée anormale, il faut qu’elle ne comporte pas de contrepartie équivalente et aussi (surtout) qu’elle ne relève pas de l’exercice normal de la profession ou d’une pratique normale, ou n’être justifiée par aucun autre motif légitime. 

2 – C. Bur, L’acte anormal de gestion ou le premier risque fiscal pour l’entreprise, EFE, 1999.  

3 – P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, Dalloz, 2014, p.45. 

4 – Voir les conclusions Racine in CE, 27 juillet 1984, n°34580. P. Oudenot, F. Deboissy, Précis de fiscalité des groupes et des restructurations, LexisNexis, 2011, p.173. 

5 – C. Louit, Acte anormal de gestion, JCL Fiscal, Impôts directs Traité, fasc. 226-20, n°9. 

6 –  Expression souvent assortie de guillemets, y compris sous la plume du Conseil d’Etat (cf. CE, 24 mai 2011, avis n°385088), ce qui révèle la gêne du juriste (sans aucun lien logique avec l’âge du capitaine mais il ne faut jamais renoncer à un plaisir coupable en note de bas de page, voir également la notion « d’état d’exception »). 

7 – CE, 28 septembre 1983, n°34626. Voir aussi CE, 14 février 1979, n°10812. 

8 – O. Fouquet, L’immixtion de l’administration fiscale dans la gestion des entreprises : halte au feu !, La Revue administrative, sept-oct. 2014, n°401, p.485, in www.etudes-fiscales-internationales.com

9 – Y. Rutschmann et J. Gayral, Le risque manifestement excessif : immixtion rampante dans la gestion de l’entreprise ou simple garde-fou ?, Droit fiscal, 2012, n°45, p.500. 

10 – M. Cozian, F. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, LexisNexis, 2014/2015, p.130. 

11 – Dans un contexte politique et financier particulier : M. Kerviel versus la Société générale (et, entre les deux, la somme de 5 milliards). 

12 – Pour la minoration du prix d’une cession d’actif, voir par exemple CE, 22 juin 2011, n°320746. 

13 –  O. Debat, Droit fiscal des affaires, Montchrestien, 2013, p.130. 

14 – CE, 4 juin 2012, n°350003 ; CE, 11 mars 1988, n°46848. 

15 – CE, 26 février 2003, n°223092.  

16 – Conclusions Rivière in CE, 7 novembre 1979, n°6188. Que la présomption ne soit pas irréfragable rassure médiocrement…

17 –  D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, LGDJ, 2014, p.368 et 369. 

18 –  La QPC n°2014-437 est à cet égard décevante. F. Laffaille, Fraude fiscale & opérations réalisées avec des ETNC. De la présomption (ir)réfragable de culpabilité selon le Conseil constitutionnel, Revue de droit fiscal, 19 mars 2015, n° 12, p.3. 

19 –  Article 39-5 du CGI. 

20 – Article 39-5 du CGI. 

21 –  CE, 21 mai 2007, n°284719. 

22 – CE, 5 novembre 2006, n°288533. 

23 – C. de la Mardière, La preuve en droit fiscal, Litec, 2009, p.146. 

24 – C. de la Mardière, La preuve en droit fiscal, Litec, 2009, p.209. 

25 – C. de la Mardière, La preuve en droit fiscal, Litec, 2009, p.149.

26 – A. Fauchon, La preuve de l’acte anormal de gestion, in C. Puigelier (dir.), La preuve, Litec, 2004, p.141.