Le droit croate n’est pas doté d’une mesure générale anti-évasion. Cependant, il y existe un certain nombre de principes et de règles qui ont un effet semblable dans la pratique. Il nous convient de présenter en premier lieu les principes généraux d’origine non-fiscale avant de dévoiler les principes généraux d’ordre fiscal.
Les principes généraux d’origine non-fiscale
L’article 51 de la Constitution croate, pose les principes d’égalité et d’équité comme des bases du droit fiscal croate. On peut également trouver le principe de légalité, consacré à l’article 5 de la Constitution, selon lequel toute loi doit être conforme à la Constitution, et tout acte autre que la loi doit être en conformité avec la loi et la Constitution. L’article 19, quant à lui, ordonne que tout acte administratif individuel doit se fonder sur la loi et que le contrôle judiciaire de la légalité de ces actes est garanti (le principe de légalité des actes administratifs individuels).
Le droit commun croate est imprégné des principes généraux du droit romain tel que le principe de bona fides, ou de bonne foi en français, codifié à l’article 4 de la loi sur les obligations civiles (Zakon o obveznim odnosima, ci-après : ZOO). Quand bien même ce principe impose un comportement de bonne foi aux parties, sa portée s’étend au-delà du droit des obligations, de sorte qu’il chapeaute tout le système juridique croate.
La source primordiale de l’interdiction de l’abus de droit en droit civil croate se trouve dans l’article 6 de la ZOO. A la différence du droit civil français, le droit civil croate possède une disposition générale qui prohibe l’abus de droit. Cet article, très important en lui-même, empêche de faire valoir les droits issu du droit des obligations à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur. Nous pouvons constater que cette disposition, à l’instar de l’article 4 de la ZOO, dépasse le simple cadre du droit des obligations, de sorte qu’elle figure plutôt comme un principe général du droit commun.
En droit des sociétés croate on peut trouver une disposition appelée « proboj pravne osobnosti » (piercing the corporate veil, en anglais ce qui pourrait se traduire comme « la levée du voile corporatif ») qui permet de débusquer les associés ou actionnaires qui se croient à l’abri de toute sanction au seul motif de l’existence du voile corporatif. Ainsi l’article 10, alinéa 3 de la loi sur les sociétés commerciales, Zakon o trgovačkim društvima, (ci-après : ZTD) dispose que nul ne peut se prévaloir du fait qu’il n’a pas à répondre des obligations de la société lorsqu’il abuse de la règle qui limite sa responsabilité du fait qu’il est associé ou actionnaire. Cette règle se réfère aux associés d’une SARL, aux actionnaires d’une SA et aux commanditaires d’une société en commandite, étant donné que, de manière générale, ils sont dispensés de la responsabilité des obligations sociales dans la limite de leurs apports, à la différence des commandités et des associés d’une société en nom collectif ou d’un groupement d’intérêt économique qui sont tenus des dettes sociales personnellement, indéfiniment et solidairement.
Il est surtout considéré que l’associé abuse de la société lorsqu’il (a) l’a utilisée pour atteindre des fins qui lui auraient été autrement interdites, (b) l’a utilisée pour porter préjudice aux créanciers, (c) a utilisé les biens de la société, contrairement à la loi, à des fins personnelles ou (d) en diminue le patrimoine social pour son propre compte ou au profit d’une autre personne, quoiqu’il sache ou aurait dû savoir que la société n’est pas en mesure de faire face à ses obligations.
Les principes généraux d’origine fiscale
Le droit fiscal croate connait une définition de simulation propre et distincte de celle qui existe en droit civil, contenue à l’article 285 de la loi sur les obligations croate (ZOO).
Celle-ci est codifiée à l’article 11 de la loi générale des impôts croate (Opći porezni zakon, ci-après : OPZ) de manière suivante: « Si l’acte juridique apparent est destiné à dissimuler un autre acte juridique, la base pour établir l’impôt sera l’acte dissimulé. »
La simulation va de pair avec le principe de l’approche économique (« gospodarski pristup », art. 10 de l’OPZ), selon lequel les faits en droit fiscal doivent être établis selon la réalité économique. Ce principe vise surtout les revenus qui résultent des opérations sans fondement juridique ou bien des activités illicites seront néanmoins imposés selon les dispositions appropriées.
C’est dans cette logique que s’inscrit la disposition contenue à l’alinéa 5 de l’article 16 de l’OPZ, qui dispose que celui qui utilise ou qui dispose du patrimoine d’autrui sans fondement juridique sera considéré comme le contribuable à l’égard des bénéfices qui en ressortent.
Idem pour la disposition contenue à l’article 34 de l’OPZ qui désigne comme assujetti à l’impôt non pas le propriétaire mais la personne qui possède le pouvoir d’exclure le propriétaire des influences sur les biens ou l’ensemble des biens. Pour le besoin du droit fiscal, c’est cette autre personne qui est considérée comme propriétaire. En présence d’une fiducie, le bien ou l’ensemble des biens sont considérés appartenir au fiduciaire.
Les modifications de l’OPZ en 2012 (NN 78/2012) sont intervenues dans le souci de renforcer les efforts qui ont été faits en matière des procédures collectives pour radier les sociétés dépourvues de toute activité commerciale réelle et mettre fin aux pratiques abusives très répandues en Croatie qui consistaient à fonder sciemment une nouvelle société après avoir surendetté la société précédente au détriment des créanciers de la dernière. À l’abri du voile corporatif, les associés fondateurs des SARL ou SA, se croyaient en liberté de constituer une nouvelle société qui leur permettrait de poursuivre leur activité commerciale libre des dettes existantes et sans que leur responsabilité personnelle soit invoquée.
Autres pratiques abusives: la distribution des acomptes sur dividendes malgré la cessation des paiements, transfert abusif de sièges social, la gestion des entreprises de sorte que les dettes sont créées pour une entreprise et les bénéfices affectés à l’autre, blocage abusif des comptes bancaires de la filiale par la société mère.i
La procédure de faillite étant facilitée, le gouvernement a jugé nécessaire d’introduire dans le droit fiscal des dispositions qui mettent en cause cette responsabilité limitée des associés, pour assurer la collecte des impôts et taxes dues par de nombreuses sociétés en faillite. En effet, le plus grand créancier dans la plupart des procédures collectives était précisément le fisc croate.
Le moyen que le législateur a choisi pour intégrer les dispositions matérielles relatives à la levée du voile corporatif à l’OPZ était de durcir les dispositions qui traitent des responsabilités des tiers dans les obligations fiscales (Titre 2, de l’OPZ « Odredbe o odgovornosti »).
La responsabilité des dirigeants et des personnes associées
Ainsi, selon l’article 26 a) de l’OPZ, sont tenus responsables de payer ses dettes fiscales, en tant que garants fiscaux (« porezni jamci »), les membres du conseil d’administration des sociétés des capitaux qui abusent de leurs pouvoirs de sorte que la société n’est plus en mesure de faire face à ses obligations fiscales.
Sont notamment considérés comme actes portant préjudice au fisc : a) les actes qui redirigent les flux financiers vers d’autres personnes morales ou physiques afin d’éviter de payer l’impôt ; b) l’utilisation de la société à des fins qui auraient été interdites autrement, c) la disposition ou la diminution des biens sociaux qui ont pour conséquence l’impossibilité de payer les dettes fiscales.
La responsabilité personnelle sera engagée même si la personne a eu recours à des tiers qui ont agi comme ses mandataires, en suivant ses instructions et mandats (alinéa 3, de l’article 26 a) de l’OPZ). Il en découle que les conditions qui doivent être satisfaites pour engager la responsabilité des dirigeants sont les suivantes : (a) ils doivent se comporter de manière qui est qualifiée d’un abus des droits qui leur ont été confiés (sont surtout visés les actes susvisés, énumérés à titre indicatif) et que (b) cet abus de droit doit avoir pour effet l’impossibilité du recouvrement des obligations fiscales.
À la différence du droit fiscal français (l’article L. 267 du Livre des procédures fiscales), les dirigeants ne sont pas déclarés solidairement, mais subsidiairement responsables. Ceci découle du terme « porezni jamac » – le garant fiscal. En droit croate le cautionnement en droit commun se distingue par deux caractéristiques – il est subsidiaire et l’accessoire a l’obligation principale. Ainsi une personne qui se porte caution n’est obligée de payer le créancier qu’en cas de non-paiement de la créance par le débiteur principal. Au contraire, un cautionnement solidaire, qui permet au créancier d’exiger de n’importe lequel des débiteurs solidaires qu’il se libère de la totalité de la dette entre ses mains, ne peut être prévu que par la loi ou par un contrat.
Au terme de l’alinéa 4, de l’article 26 de l’OPZ, les personnes associées, au profit desquelles une transaction ou disposition qui a entrainé l’irrecouvrabilité des dettes fiscales de la société a été entreprise, sont également responsables de ces dettes, mais uniquement à concurrence des bénéfices qu’elles en ont tiré. Leur responsabilité est aussi subsidiaire.
Les associés des sociétés commerciales
Concurremment aux responsabilités des dirigeants et des personnes associés exposées ci-devant, la modification de l’OPZ 78/2012 a introduit l’article 26 b) relatif à la responsabilité des associés d’une société. Cependant, l’OPZ a juste repris le texte de l’article 10 ZTD relative à la levée du voile corporatif.
On peut s’interroger sur les motifs du législateur croate pour reprendre le même article du droit des sociétés en droit fiscal. Les conséquences ne sont pas anodines.
La présentation officielle du gouvernement croate du projet des modifications à l’OPZ nous révèle les intentions cachées. Préalablement à l’entrée en vigueur de l’OPZ 78/2012, la question de la levée du voile corporatif relevait de la compétence exclusive du tribunal de commerce croate (« trgovački sud »). Lors des procès, les preuves les plus utilisées étaient les informations issues du Registre de la Cour de Commerce, les informations concernant les dispositions des biens immobiliers, les transferts des parts sociaux ou des actions, les expertises judiciaires comptables. La durée de ces procédures était de 5 à 8 ans, ce qui a été jugé inacceptable par le gouvernement croate.
Le gouvernement a estimé que l’administration fiscale croate était mieux placée pour opérer la levée du voile corporatif que les tribunaux, étant donné qu’elle dispose de l’accès facile aux bases de données fondées sur le numéro personnel d’identification (OIB), aux registres des parts sociales, des biens immobiliers, des comptes bancaires et que c’est elle qui, au final, opère le contrôle des activités commerciales et financières des contribuables. Ainsi, selon l’opinion du gouvernement, les procès vont se raccourcir tout en devenant moins couteux.
Or, il y a des auteurs, dans le milieu académique qui émettent un doute sur la capacité de l’administration fiscale à trancher une question si compliquée et délicate comme la levée du voile corporatif. ii Il est incontestable que, en confiant à l’administration fiscale le droit de lever le voile corporatif, le législateur croate a créé une concurrence de juridictions compétentes pour trancher cette question litigeuse, celle de l’administration fiscale qui suit les règles procédurales du droit administratif et celle du tribunal de commerce qui, quant à lui, procède selon les règles de la procédure civile. Autre point important, la responsabilité en cas d’abus de pouvoirs par le gérant ou des personnes associées en droit des sociétés est solidaire, tandis qu’en droit fiscal elle est subsidiaire.iii Nous souhaitons mettre en garde contre cette double voie pour résoudre une même question, qui comporte des risques de divergences dans la prise de positions par les différentes institutions.
En outre, la maladresse législative ressort de l’article 26 c) OPZ qui, d’une manière répétitive prévoit la responsabilité des associés, des dirigeants et des personnes associés (alors que toutes les catégories étaient déjà mentionnées dans les articles qui précèdent l’article 26 c OPZ) lorsque ces personnes : (a) transfèrent, gratuitement ou par un acte simulé, le patrimoine social aux autres sociétés commerciales qu’ils ont fondées eux-mêmes ou avec d’autres personnes ou qu’ils simulent avoir vendu ce patrimoine, qu’ils grèvent un bien sans une contrepartie adéquate ou qu’ils le mettent à disposition d’une personne associée sans rémunération, ou qu’ils le détruisent ou le rendent inutilisable ; (b) concluent un acte simulé ou qu’ils reconnaissent une obligation inexistante; (c) dissimulent le patrimoine social, à l’encontre du principe de la bonne gérance, ne soumettent pas les rapports annuels, ou qui ne demandent pas l’ouverture d’une procédure collective dans le délai de 21 jours suivant la survenance d’une des raisons pour lesquelles le droit de la procédure collective croate demande l’ouverture de ladite procédure.
Vers une mesure générale anti-abus ?
Pour l’heure, la Croatie ne dispose pas d’une mesure générale anti-abus. Les mesures qui portent sur la responsabilité des tiers à l’égard des obligations fiscales du contribuable, ne peuvent être enclenchées que dans les cas de défaut de paiement des impôts dus par le contribuable. Or, l’abus de droit en droit fiscal peut intervenir dans un stade beaucoup plus en amont du stade de recouvrement de l’impôt – dans le stade de la formation de la base imposable. Force est de constater que le législateur croate n’est pas entièrement inconscient de ce problème, comme nous le pouvons attester au vu des dispositions relatives aux prix de transfert, la sous-capitalisation ou bien dans le cas d’abus de l’exonération de l’IS du profit qui servira pour augmenter le capital social. Cependant, ces mesures ont une portée restreinte et elles ne permettent pas de déjouer tous les abus de droit que existent dans la pratique. De surcroit, il faut garder à l’esprit, la recommandation issue récemment par la Commission européenne1 dans laquelle la Commission préconise aux Etats membres l’introduction d’une règle anti-abus générale dans leurs législations nationales.iv Il n’est pas exclu que, dans un avenir prévisible, un tel projet nous soit présenté.
Nevia ČIČIN-ŠAIN
Docteur en droit, LL.M.
Maître –assistant supérieur
Senior teaching assistant
Faculté de droit de l’Université de Zagreb (Croatie)
ii2 KAČER, H., Nove odgovornosti po (predloženoj) noveli općeg poreznog zakona“, Računovodstvo, revizija i financije, no 7/12, juillet 2012, pages 128 et suivantes ou ŽUNIĆ-KOVAČEVIĆ, N. et GADŽO, S. „Institut zakonskog poreznog jamstva“, Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta u Rijeci, vol. 34, no 1, pages 403, 404 et 405
iii3 VTS RH, Pž-8695/03, 05 octobre 2004, VTS RH, Pž-9137/03 de 14 février 2006, VTS RH, Pž-9140/03 de 17 janvier 2006
iv Recommandation de la Commission du 6.12.2012 relative à la planification fiscale agressive, C(2012) 8806 final