Lors de la grande réforme fiscale de 1965, le Brésil a remplacé les anciens impôts cumulatifs pour la taxation de la valeur ajoutée. Cela, dans la vague des changements introduits également par le Danemark et la Communauté européenne qui ont adopté le modèle ébauché en France par Maurice Lauré dans les années cinquante du vingtième siècle. En effet, la taxation de la valeur ajoutée se constituait dans la vedette fiscale ou bien, dans la plus grande invention fiscale du XXème siècle. Toutefois, l’ébauche de ce système ne serait pas mis en place dans son intégralité en face de l’architecture du fédéralisme politique brésilien, fort bien rattaché à la notion de répartition du pouvoir fiscal sur trois échelons.
Le Brésil étant organisé sous un modèle politique fédéral, le législateur constitutionnel, dans le souci de préserver l’autonomie financière des entités de la fédération brésilienne, a ébauché une structure tournée vers la décentralisation du pouvoir fiscal. C’est ainsi que les municipalités, les Etats fédérés et l’Union fédérale se sont dotés d’un impôt sur la consommation capable d’assurer les rentrées indispensables à leur financement. De cette façon, à partir du modèle généralisé en Europe, le pays a adopté la taxation de la valeur ajoutée cependant avec des variations qui ont toujours contribué à la complexité de la taxation de la consommation au Brésil. Des effets pervers en ce qui concerne l’efficacité dans la gestion de l’impôt et l’équité se sont tout de suite repérés. Or devant plusieurs pouvoirs autonomes les contribuables se sont toujours trouvés devant une mosaïque de législations, ce qui a rendu plus difficile l’accomplissement des démarches fiscales.
Il faut noter par ailleurs que ce partage de pouvoir a demandé également la mise en place d’un système de taxation qui échappe au modèle classique de taxation sur la valeur ajoutée. En réalité, il fallait trouver une structure fiscale capable de répondre aux besoins d’autonomie et, en même temps, d’éviter des distorsions capables de nuire la libre concurrence et les effets pervers de la double imposition. Bien évidemment, il fallait séparer la matière imposable en plusieurs échelles. Toujours est-il que législateur constitutionnel a gardé la primauté de la création des impôts et des contributions en séparant le champ d’application selon les entités fédérales. On notera par la suite que cette centralisation de l’élaboration de la norme fiscale n’a pas empêché quand même une dérive vers un manque d’efficacité du système fiscal brésilien, nous reviendrons plus loin sur ce sujet.
a) La structure de la taxation de la consommation au Brésil
Comme il a été souligné ci-dessus, le Brésil a adopté la TVA lors de la réforme fiscale entamée en 1965. Le contexte économique et politique a été marqué par la nécessité de la mise en place d’un système capable de favoriser l’autonomie des entités fédérées. Ainsi, les responsables de la nouvelle structure de taxation sur la consommation ont détaché la prestation de services du champ d’application de la TVA et l’ont placé dans sphère de l’Impôt sur les Services, l’ISS, dont la gestion était confiée aux municipalités. Les États fédérés, à leur tour, avaient à leur disposition la taxation sur la circulation de biens, l’ICM (qui a les caractéristiques de la TVA et a introduit, depuis la Constitution fédérale de 1988, les prestations des services de transport et de télécommunication), ce qui a demandé qu’un S soit ajouté à la fin et il est devenu finalement ICMS. Pour ne pas laisser l’Union fédérale en marge des perspectives exceptionnelles de la taxation sur la consommation, il a été soumis sous sa compétence l’Impôt sur les Produits Industrialisés frappant les biens lors de la sortie de ceux-ci des établissements industriels. Des années plus tard, le Gouvernement fédéral a décidé par la mise en place des contributions pour le financement de la sécurité sociale à partir de la taxation de la consommation. Ainsi, la scène fiscale brésilienne a pu connaitre les contributions dénommées PIS/COFINS (Programme d’Intégration Sociale-PIS et la Contribution pour le Financement de la Sécurité Sociale-COFINS).
C’était donc la nouvelle structure des impôts sur la consommation au Brésil et qui a remplacé les anciennes taxations cumulatives. Précisons que la répartition de la compétence fiscale a fait que le gouvernement fédéral ne compte pas de tous les outils nécessaires à sa politique fiscale. Il en va de même pour les négociations internationales en vue de l’harmonisation fiscale et des accords en matière fiscale. Dans cette perspective, il ne serait pas faisable sur le plan juridique, des initiatives en vue de l’établissement d’une politique uniforme en face des risques de pertes de recettes et des particularités locales.
À partir de cette constatation, il n’est pas difficile de dresser un tableau des difficultés du gouvernement brésilien pour gérer le système fiscal d’une façon optimale. En effet, le partage des compétences en matière de taxation sur la consommation a généré des scénarios complexes pour l’Union fédérale. Il manque les outils politiques capables de rendre les négociations des accords internationaux sur la taxation de la consommation de façon aisée. D’autant plus que la majorité des impôts sur la consommation sont placés respectivement sous la compétence des États et des municipalités. Étant donné ce partage de pouvoir, il n’y a pas la marge de manoeuvre nécessaire aux grandes décisions de la politique fiscale brésilienne.
b) Existerait-il la taxation de la valeur ajoutée au Brésil ?
Chez les fiscalistes brésiliens les avis sont très partagés en ce qui concerne les liens entre l’impôt sur la circulation de marchandises et de services les États fédérés et la TVA. Est-ce que le modèle brésilien de l’ICMS serait similaire à la TVA? Pour ceux qui n’acceptent pas cette similarité, le discours se situe autour des restrictions dues aux limitations pour l’utilisation du crédit d’impôt. En effet, la législation brésilienne n’autorise l’utilisation du crédit d’impôt que dans le cas des achats de biens destinés à la revente. De cette façon, les contribuables ne peuvent pas déduire le crédit d’impôt issu des achats de biens ou des machines destinées à la consommation interne des entreprises. Il s’agit ici de l’argument principal de ce courant. Or cette restriction imposée par la loi pose des problèmes de distorsion importants dans le marché concurrentiel notamment sur les prix pratiques dans le marché. Par conséquent, pour ce courant, il n’y aurait pas de TVA au Brésil.
Dans l’autre camp, l’ICMS brésilien témoigne la mise en place d’un modèle TVA car les deux principes fondamentales de cette imposition, le principe de l’impôt non cumulatif et le paiement fractionné sont prévus dans la législation brésilienne. Alors, il n’y a pas lieu de réfuter l’argument selon lequel l’ICMS a bien assimilé les leçons de Lauré sauf en ce qui concerne l’utilisation du crédit d’impôt et le partage du pouvoir de taxation en ce qui concerne les services.
En somme, sous le parapluie de la taxation de la consommation au Brésil, nous pouvons trouver donc, les impôts municipaux sur les services, qui frappent la presque totalité des services. Pour les États fédérés (Impôt sur la Circulation de Marchandises et de Services-ICMS) qui est devenu la principale source des recettes pour ces entités et il s’agit de celui qui s’approche le plus du modèle TVA. Dans le domaine de l’Union fédérale, l’Impôt sur les Produits Industrialisés-IPI et les contributions pour le financement de la sécurité sociale, le PIS/COFINS.
c) L’inefficacité et la complexité de la taxation de la consommation au Brésil
Comme il a été souligné en haut, le partage de la compétence de la taxation sur la consommation au Brésil pose de problèmes d’efficacité pour l’administration fiscale et, en même temps, il s’agit d’une pesanteur pour les contribuables qui sont obligés de se déplacer dans des différentes administrations pour toutes les démarches concernant leurs devoirs fiscaux. Sans aucun doute, cela conduit le fisc et les contribuables à une relation difficile d’autant plus que les coûts deviennent de plus en plus élevés pour ceux-ci.
Pour ce qui concerne l’administration fiscale, les objectives liés à la justice fiscale comme par exemple, l’équité’ et l’efficacité restent difficiles à atteindre car le faisceau des taux d’imposition, des procédures tellement diverses, des différents régimes fiscaux appliqués, rendent inutiles les efforts. En effet, la complexité de la législation de plusieurs niveaux de l’administration fiscale brésilienne oblige par exemple, les opérateurs nationaux à connaitre plus de vingt-sept codes d’impôts des États fédérés et si nous y ajoutons les municipalités, plus de cinq milles, et la législation de l’Union fédérale, fait que la vie devienne plus difficile pour les contribuables.
Il est vrai que ce partage a permis une grand autonomie financière pour toutes les entités brésiliennes, néanmoins l’impôt a d’autres objectifs que remplir la caisse de l’état.
Il faut remarquer que les impôts sur la consommation a aussi le but de pallier les inefficacités de l’imposition sur le revenu et le patrimoine et de réduire les effets de la regressivité au travers d’une politique fiscale vouée au social. Toutefois, comment y parvenir devant une multitude de modalités de taxation, des taux, de législations sans porter préjudices au but principal de l’impôt : celui de la justice fiscale ?
Si les tâches assignées aux contribuables sont lourdes, il en va de même pour les administrations fiscales. Il peut arriver qu’une matière imposable soit soumise à des différentes administrations et pour arriver à contrôler la circulation de ces biens, il faut un panier d’accords entre les entités fédérales. Nous parlons bien évidement du risque de la guerre fiscale entre les états fédérés et entre les municipalités. Il est vrai qu’il s’agit d’un problème qu’a demandé au législateur d’être attentif. Des pratiques déloyales parmi les entités fédérées ont été repérés au long des dernières années, ce qui a exposé les faces occultes de la taxation de la consommation à plusieurs niveaux. Ce sont des risques qui ont été pris en compte par les autorités fiscales mais des efforts législatifs ont été entamés dans le sens de réduire ces effets pervers.
Bref, le souci de préserver le pacte fédératif par l’équilibre du pouvoir fiscal a fini pour s’imposer sur les besoins d’efficacité et de simplicité du système fiscal.
Outre ces problèmes d’ordre interne, l’insertion internationale du système fiscal brésilien pour tout ce qui concerne le nouvel ordre, les processus d’intégration économique et les accords de commerce, il faut souligner que cette architecture pose également des problèmes. Comment concilier les besoins d’équilibre financier interne et les exigences des partenaires internationaux en vue de l’harmonisation de la taxation sur la consommation ? Dans les processus d’intégration économique ou régionale, on suppose que la libre circulation des biens et des services obéi à une logique juridique conçue pour permettre l’avancement du processus. Il s’agit ici d’un problème crucial pour le Brésil dans la perspective du marché commun du sud, le Mercosur, qui connaît de problèmes importants dans ce domaine en raison de la structure de la taxation de la consommation au Brésil. Les pays membres du Mercosur, à l’exception notable du Brésil, la TVA est appliquée dans le niveau national. Ces différences posent tellement des problèmes et seraient peut-être à l’origine du ralentissement connu par le Mercosur.
Maurin ALMEIDA FALCÃO
Professeur à l’université de catholique de Brasilia (Brésil)