Thierry Obrist
Professeur ordinaire de droit fiscal à l’Université de Neuchâtel (Suisse) et avocat
1 – Vous exposez sur une cinquantaine de pages l’application des principes constitutionnels au droit fiscal. Peut-on dire qu’il y a une constitutionnalisation du droit fiscal suisse ?
Le droit fiscal suisse est relativement peu dense normativement. En comparaison internationale, en particulier par rapport au droit américain ou français, les lois fiscales suisses sont relativement brèves et beaucoup de concept ne sont pas définis. Pour ne prendre qu’un exemple, la notion de revenu, aussi fondamentale qu’elle soit, n’est définie nulle part en droit suisse. Pour l’appréhender, il faut fréquemment recourir au principe de l’imposition selon la capacité contributive qui est prévu expressément par le droit constitutionnel (art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale) et qui découle du principe d’égalité de traitement. Dans ce contexte, le droit constitutionnel est particulièrement important dans l’application du droit fiscal et on peut donc parler de constitutionnalisation du droit fiscal suisse, mais le phénomène n’est pas nouveau.
En outre, une particularité du système fédéral que nous connaissons en Suisse est que les territorialités locales, c’est-à-dire les cantons et les communes, disposent de compétences fiscales très étendues. La Constitution prévoit des règles de répartition de ces compétences entre la Confédération, d’une part, et les cantons, d’autre part. En particulier, il est prévu que les cantons sont souverains tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Constitution fédérale et les règles constitutionnelles d’attribution de compétence sont traitées de manière détaillée dans le livre. En plus de l’attribution expresse d’une compétence constitutionnelle à la Confédération, comme en matière de TVA, de droits de douane, d’impôt anticipé ou de droits de timbre, l’application de principes constitutionnels limite le champ d’application des cantons. C’est notamment le cas du principe d’égalité de traitement, et d’imposition selon la capacité contributive que doivent respecter les cantons dans l’élaboration de leur barème d’imposition. Là aussi on voit que le droit constitutionnel et les droits fondamentaux ont un impact important en fiscalité.
Le livre traite aussi – mais de manière plus anecdotique – de l’impact de la liberté de conscience et de croyance (art. 15 Cst. féd.) sur le système fiscal suisse. Par exemple, selon la jurisprudence, un contribuable ne peut invoquer la liberté religieuse pour demander une réduction d’impôt sur le revenu correspondant à la part des recettes cantonales employées pour financer le salaire de pasteurs. Un autre exemple traite de la question de l’assujettissement à l’impôt ecclésiastique qui est encore obligatoire pour les personnes morales dans certains cantons et qui est prélevé par l’administration cantonale. Dans ce cas, les personnes morales n’étant pas titulaires de la liberté de conscience et de croyance, elles ne peuvent pas l’invoquer pour refuser de s’acquitter de l’impôt ecclésiastique. En revanche, les personnes physiques peuvent invoquer ce droit fondamental et ne sont pas tenues de payer un impôt à caractère religieux employé pour financer une collectivité religieuse à laquelle elles n’appartiennent pas.
En outre, l’impact d’autres droits fondamentaux sur la fiscalité est traité en détail. On peut par exemple citer la protection de la sphère privée (art. 13 Cst. féd.) ayant un effet en matière d’échange de renseignements et de manière générale dans la procédure de taxation, la protection de la bonne foi et de la confiance en l’administration (art. 5 al. 3 et 9 Cst. féd.) qui protège le contribuable qui aurait reçu un ruling lui garantissant un certain traitement fiscal, la garantie de la propriété (art. 26 Cst. féd.) invocable pour s’opposer à des impositions confiscatoires, le droit à des conditions minimales d’existence (art. 12 Cst. féd.) justifiant certaines exonérations ou déductions ainsi que le principe de la légalité qui justifie la non-rétroactivité des lois fiscales.
2 – Vous présentez l’impôt sur la fortune tel qu’il existe aujourd’hui en Suisse. Cet impôt a-t-il fait l’objet d’un référendum d’initiative citoyenne ? Pourquoi n’a-t-il pas été abrogé ?
La Suisse dispose d’une longue tradition en matière d’impôt sur la fortune. Il fut même une époque – au 19ème siècle – où l’impôt sur la fortune était l’impôt principal qui était complété par l’impôt sur le revenu. La situation a progressivement été renversée et le système fiscal suisse est désormais caractérisé par un impôt sur le revenu qui est complété par un impôt secondaire sur la fortune. En termes de recettes fiscales, l’impôt sur la fortune rapporte nettement moins que l’impôt sur le revenu mais son importance pour les finances publiques n’est pas négligeable. En effet, il représente plus de 10 % des recettes des cantons et des communes. On comprend que ces collectivités publiques y soient attachées.
En vérité, l’impôt sur la fortune n’est pas très contesté en Suisse. Il est justifié principalement en raison de l’exonération des gains en capital privé. En effet, il est généralement admis que si un élément de fortune a été soumis à un impôt chaque année, il n’est plus nécessaire d’imposer la plus-value au moment de son aliénation. Le corollaire logique est que si le gain n’est pas imposé au moment de sa réalisation, et qu’aucun impôt n’aurait été prélevé pendant la détention, une certaine lacune fiscale existerait. Il peut paraître particulier de justifier un impôt sur la substance par un impôt sur le revenu mais la doctrine, tout comme la pratique, et de manière générale les pouvoirs politiques, s’accommodent de cette situation.
La Revue Européenne et internationale de droit fiscal (REIDF) a d’ailleurs récemment (3 / 2025) consacré un dossier spécial à l’impôt sur la fortune dans laquelle je décris l’impôt sur la fortune suisse et examine la question de savoir si la fortune en tant que telle représente un élément de la capacité contributive d’une personne physique qui devrait être imposée[1]. L’hypothèse un peu provocatrice est que si tel est le cas, un système fiscal respectueux du principe de l’imposition selon la capacité contributive se devrait de prélever un impôt sur la fortune.
3 – Y a-t-il une concurrence fiscale entre les cantons ?
Le droit fiscal cantonal est harmonisé dans le sens où une loi fédérale s’adressant aux législateurs cantonaux fixe les principes d’assujettissement, l’objet de l’impôt et la période de calcul, ainsi que la procédure de taxation et le droit pénal en matière fiscale. En raison de cette harmonisation fédérale, les lois fiscales des différents cantons sont très similaires quant à leur structure et contenu. En revanche, les cantons sont libres de fixer les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt. Il existe donc des différences très significatives concernant les taux applicables dans les différents cantons. Si on prend l’exemple de l’impôt sur la fortune qui est harmonisé et donc prélevé dans tous les cantons sur la base des mêmes principes, il s’élève à un taux de l’ordre de 0,1% dans le canton de Nidwald et il atteint un taux d’environ 1 % dans le canton de Genève. Cette différence de taux s’explique, d’une part, en raison des différences de charges financières des différents cantons mais aussi par une stratégie différente des autorités cantonales qui cherchent à attirer les meilleurs contribuables. Dans le cadre de l’harmonisation fiscale, les cantons redoublent d’ingéniosité, en prévoyant par exemple des boucliers fiscaux pour limiter la charge de l’impôt sur le revenu, l’imputation de l’impôt sur le capital à l’impôt sur le bénéfice, des déductions généreuses pour les frais de garde d’enfants mineurs, ou une fiscalité plus légère ou au contraire plus lourde sur les immeubles qui sont tous des éléments discutés dans le précis « Droit fiscal suisse », qui fait la part belle au droit fédéral mais couvre également la marge de manœuvre des cantons et les solutions qui ont été mises en place.
En pratique, la concurrence fiscale est un sujet quotidien pour les conseillers fiscaux qui procèdent fréquemment à des comparaisons intercantonales pour leurs clients, comme pour les autorités cantonales qui doivent veiller à l’équilibre budgétaire.
4 – Quelle est la place de la jurisprudence dans l’évolution du système fiscal suisse ?
On constate une inflation importante du nombre de décisions rendues par le Tribunal fédéral suisse. Actuellement ce sont plusieurs dizaines de décisions qui sont rendues chaque semaine et cela impacte naturellement l’application du droit fiscal suisse.
En outre de nombreuses pratiques ont été renversées depuis une réorganisation du Tribunal fédéral entrée en vigueur au 1er janvier 2023 qui a vu les affaires fiscales nouvellement traitées par la IIIe Cour de droit public et le transfert du personnel en charge de cette matière être transféré de Lausanne à Lucerne. Le livre dont nous parlons ici prend en compte ces évolutions et les met en lumière.
[1] REIDF 3/2025 Dossier intitulé « L’impôt sur la fortune ».