Questions / réponses à Clément Thomas

1 – Quelle différence faites-vous entre un montage non-authentique et un montage purement artificiel ?

La notion de montage purement artificiel constitue une élaboration prétorienne de la Cour de justice de l’Union européenne. Esquissée de manière implicite dans l’arrêt ICI (CJCE, 16 juillet 1998, Imperial Chemical Industries), puis consolidée par les décisions Centros (CJCE, 9 mars 1999, Centros) et Cadbury Schweppes (CJCE, 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes), cette construction jurisprudentielle poursuit une double finalité qui peut paraitre en apparence antagoniste :

• d’une part, légitimer la lutte contre l’évasion fiscale mais surtout les dispositifs anti-évasion fiscale nationaux en autorisant les États membres à refuser l’octroi des avantages découlant des libertés de circulation lorsqu’une structure revêt un caractère purement artificiel ;
• d’autre part, préserver l’exercice effectif de ces libertés fondamentales en évitant qu’une présomption d’abus ne frappe systématiquement toute forme de planification fiscale.

Toute la difficulté relevait de la signification de ladite notion de montage purement artificiel.

Le montage purement artificiel se définit finalement comme le pendant de la pratique abusive mais spécifique à l’évasion fiscale. J’y reviendrai ultérieurement.

Le montage purement artificiel se démarque surtout par sa singularité pratique puisqu’il s’agit d’une entité dépourvue de substance économique, établie dans l’unique dessein d’éluder l’impôt, et caractérisée par l’absence d’activité réelle, de personnel affecté ou de direction effective.

La notion de montage non-authentique instaurée par l’article 6 de la directive ATAD du 12 juillet 2016 (2016/1164), procède quant à elle d’une codification partielle des critères jurisprudentiels préexistants. En reprenant le principe d’un abus fondé sur l’absence de justifications économiques valables, le législateur de l’union européenne étend toutefois la portée conceptuelle du dispositif : un montage est désormais qualifié de non authentique lorsque l’obtention d’un avantage fiscal contraire à l’objet ou à la finalité du droit applicable constitue le but principal ou l’un des buts principaux de l’opération.

En d’autres termes, là où la jurisprudence Cadbury Schweppes reposait sur une analyse ontologique de la substance économique, la directive ATAD opère une transition vers une approche téléologique, privilégiant l’examen de l’intention du contribuable et la proportionnalité de l’avantage fiscal recherché.

En définitive, le montage purement artificiel représente une notion prétorienne élaborée pour concilier l’impératif de lutte anti-abus avec la garantie des libertés fondamentales, tandis que le montage non authentique constitue une notion normative, s’inscrivant dans une logique de prévention systémique et d’harmonisation à l’échelle européenne.

Cette dernière ouvre néanmoins un autre débat, celui de l’incompatibilité potentielle de la notion de montage non-authentique au regard de l’ordre juridique de l’union européenne. Question qui se pose au regard notamment des conséquences fiscales et du caractère répressif de celles-ci (question de la pénalisation du droit fiscal) et des conséquences que celles-ci pourraient engendrer à l’égard du contribuable et de ses droits.

2 – Le montage purement artificiel est-il assimilable à une pratique abusive ?

Le montage purement artificiel ne saurait être intégralement assimilé à une pratique abusive, bien qu’il en représente l’expression la plus caractérisée dans l’ordre juridique de l’Union européenne.

Sur le plan conceptuel, la Cour de justice, notamment à travers les arrêts ICI (1998), Centros (CJCE, 9 mars 1999, Centros) et Cadbury Schweppes (CJCE, 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes), a élaboré la notion de montage purement artificiel afin de circonscrire le périmètre de la lutte contre l’évasion fiscale tout en préservant l’exercice effectif des libertés fondamentales de circulation.

Le montage purement artificiel ne constitue  pas une catégorie autonome d’abus, mais un critère d’identification permettant de repérer les hypothèses dans lesquelles la liberté d’établissement ou la libre prestation de services sont invoquées à des fins abusives voire le moyen permettant d’éluder l’impôt.

L’élément de différenciation réside dans la finalité assignée à chacune de ces notions :

• Le montage purement artificiel procède d’une analyse objective de la substance économique de l’opération. Il s’agit d’une construction prétorienne destinée à neutraliser les structures dépourvues de réalité économique.

• La pratique abusive, au sens général du droit de l’Union (arrêt Halifax, 2006), repose sur une démarche téléologique, fondée sur la recherche d’une finalité incompatible avec l’esprit de la norme. Ce qui correspond in fine à la qualification de fraude à la loi.

Par conséquent, si tout montage purement artificiel constitue une forme de pratique abusive, toute pratique abusive ne se réduit pas nécessairement à un montage purement artificiel. La première relève du domaine fiscal et se concentre sur l’analyse de la substance économique, tandis que le second revêt une portée transversale, applicable à l’ensemble des branches du droit de l’Union.

Cette distinction traduit la volonté de la Cour d’encadrer les dispositifs anti-abus sans porter atteinte aux libertés fondamentales : le montage purement artificiel apparaît ainsi comme une déclinaison spécifique de la pratique abusive dans le domaine de la fiscalité directe, constituant un instrument d’équilibre entre l’efficacité du contrôle fiscal et la préservation de l’intégrité du marché intérieur.

3 – La jurisprudence du Conseil d’État et celle de la Cour de justice de l’Union européenne semblent se répondre. Qu’en pensez-vous ?

La jurisprudence du Conseil d’État (CE) et celle de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) entretiennent, en matière d’abus de droit fiscal, un dialogue juridictionnel structuré, mais surtout caractérisé par une influence réciproque et une convergence méthodologique progressive. Ce rapprochement témoigne d’une évolution parallèle vers une conception harmonisée des mécanismes anti-abus et un objectif commun : lutter contre l’évasion fiscale tout en respectant les libertés européennes de circulation. En d’autres mots, l’ordre juridique européen.

La CJUE, dès l’arrêt ICI (CJCE, 16 juillet 1998, Imperial Chemical Industries) puis dans l’arrêt Cadbury Schweppes (CJCE, 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes), a élaboré la notion de montage purement artificiel, construction prétorienne destinée à concilier la lutte contre l’évasion fiscale avec la préservation des libertés fondamentales de circulation. Ce critère, fondé sur l’absence de substance économique réelle, repose sur une démarche téléologique et proportionnée, articulant la liberté d’établissement avec l’impératif de loyauté fiscale.

En droit interne, la jurisprudence du Conseil d’État a progressivement intégré cette logique de la Cour de justice de l’Union. L’arrêt Sagal (CE, 27 juillet 2005) a constitué une première étape en établissant un lien étroit entre la notion de montage artificiel et l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Le juge administratif reconnaît qu’un acte peut être écarté lorsqu’il procède d’une construction à finalité exclusivement fiscale, rejoignant ainsi la philosophie développée par la CJUE sans en adopter encore formellement la terminologie.

L’année suivante, l’arrêt Janfin (CE, 27 septembre 2006, Sté Janfin) a marqué un tournant doctrinal. Par cette décision, le Conseil d’État a amorcé une synchronisation entre la conception nationale de l’abus de droit et celle issue du droit de l’Union. L’arrêt préfigure la réforme de 2008 de l’article L. 64 LPF en introduisant une interprétation plus souple et téléologique de la fraude à la loi, directement inspirée de la jurisprudence européenne. L’influence de la Cour de justice sur le législateur français apparaît manifeste, notamment quant à la nécessité d’appréhender l’abus à travers le prisme de la finalité économique réelle des opérations.

Ainsi, les jurisprudences du Conseil d’État et de la Cour de justice de l’union européenne s’inscrivent dans un mouvement de convergence ascendante :

• la CJUE fonde son raisonnement sur les principes de proportionnalité et de finalité économique, définissant l’abus à partir du critère d’artificialité ;
• le Conseil d’État, sous l’influence de cette approche, a progressivement substitué à une lecture strictement intentionnelle de l’abus une analyse fondée sur la substance et la motivation économique réelle des opérations.

En définitive, les arrêts Sagal et Janfin apparaissent comme les jalons de l’européanisation du droit fiscal français en matière de lutte contre l’abus de droit. Le premier amorce l’intégration de la logique d’artificialité ; le second préfigure la réforme de 2008, qui parachève l’alignement de l’article L. 64 LPF sur les standards européens. Ce dialogue juridictionnel, enrichi par la réception du concept de montage purement artificiel, consacre une harmonisation fonctionnelle entre l’ordre juridique national et celui de l’Union dans le domaine de la lutte contre l’abus de droit.

4 – Quand l’administration fiscale qualifie un montage de purement artificiel, quelles conséquences en tire-t-elle au regard notamment des pénalités ?

La qualification d’un montage comme purement artificiel permet à l’administration fiscale d’en déduire des conséquences substantielles, tant au regard de la détermination de l’assiette imposable qu’en matière de sanctions. En effet, une fois cette qualification établie, les actes constitutifs du montage sont écartés en tant qu’inopposables au sens de l’article L. 64 du LPF, entraînant une reconstitution de la situation fiscale réelle du contribuable.

Sur le plan répressif, cette qualification ouvre l’accès aux pénalités prévues en matière d’abus de droit, notamment la majoration de 80 % (ou de 40 %), conformément à l’article 1729 b du Code général des impôts. Elle s’apparente ainsi à une sanction de nature répressive, attachée à un comportement qualifié de frauduleux ou contraire à la finalité de la norme.

Néanmoins, la portée de cette notion excède la stricte application textuelle. En se référant à la notion prétorienne de « montage purement artificiel », issue de la jurisprudence Cadbury Schweppes, l’administration fiscale dispose d’un instrument interprétatif flexible, susceptible d’être mobilisé en dehors des conditions strictement posées par l’article L. 64 LPF. Cette extension prétorienne lui permet ainsi de requalifier des opérations sans nécessairement recourir à la procédure formalisée de l’abus de droit, ni respecter les garanties procédurales qui y sont associées (consultation du Comité de l’abus de droit fiscal, motivation renforcée, etc.).

Ce glissement pratique engendre un risque de contournement du cadre légal. En effet, en invoquant l’artificialité du montage plutôt que l’abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF, l’administration peut procéder à l’imposition et à la sanction sans emprunter la voie procédurale encadrée par le texte. Cette faculté soulève une problématique d’ordre constitutionnel, dans la mesure où elle affecte le principe de sécurité juridique et la prévisibilité de la norme fiscale. Le contribuable se trouve exposé à une répression fiscale fondée sur une notion à contenu indéterminé, dont les contours jurisprudentiels évoluent en fonction des circonstances d’espèce.

Ainsi, si la notion de montage purement artificiel a permis de renforcer l’efficacité de la lutte contre l’évasion fiscale, elle a également introduit une zone d’incertitude normative. En dotant l’administration d’un outil à la fois interprétatif et répressif, le droit fiscal européen et interne franchit une ligne de démarcation délicate entre souplesse d’application et insécurité juridique, soulevant, ipso facto, une question de compatibilité avec les exigences constitutionnelles de clarté et de prévisibilité de la loi fiscale.