Face au renforcement des stratégies de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, la liberté de gestion en droit fiscal recèle une importance particulière. En effet, dans un contexte fragilisé par la crise économique, les pertes de recettes fiscales qu’engendrent la gestion fiscale semblent particulièrement dérangeantes. Toutefois, le besoin de gestion fiscale constitue le pendant d’une fiscalité devenue trop complexe et trop lourde. La complexification inhérente à la fiscalité et l’inflation de la législation fiscale ont engendré une tendance très marquée à recourir à la gestion fiscale pour réduire la charge fiscale et réaliser une économie d’impôt.
Important outil de gestion, le paramètre fiscal est intégré dans les décisions de gestion dans le but de rechercher la voie la moins imposée. Mais, le compromis entre le droit du fisc d’établir l’impôt et le droit du contribuable de lui opposer sa liberté de choisir la voie la moins imposée a toujours été difficile. La liberté de gestion exprime la coexistence entre les intérêts privés de l’entrepreneur et les intérêts généraux qu’entend faire prévaloir le fisc.

Autour de la liberté de gestion gravite toute une série de mots et d’expressions qui provoquent une confusion terminologique. Celle-ci est d’autant plus importante que les mêmes mots revêtent des sens différents selon les auteurs. Liberté de gestion fiscale, choix de la voie la moins imposée, liberté des choix fiscaux, non immixtion dans la gestion de l’entreprise, optimisation fiscale, habileté fiscale, évitement fiscal ; tous ces termes convergent vers le même but : accorder, dans la mesure du possible, une marge de manœuvre fiscale au contribuable pour réaliser une économie d’impôt. En confrontant les différentes désignations attribuées à la liberté de gestion en droit fiscal, tant par la jurisprudence que par la doctrine, ressort une impression de flou et d’incertitude quant au contenu de cette liberté. Chacun s’ingéniant à apporter une pierre nouvelle à l’édifice.

Dans le contexte du monde mouvant des affaires, la liberté de gestion a pris de nouvelles dimensions. Certes, cette liberté est consacrée par certains systèmes fiscaux, mais son appréhension est différente d’un système à un autre. Etudier la liberté de gestion en droit fiscal à travers une approche comparative entre le droit fiscal français et le droit fiscal tunisien permet de dégager les similitudes si elles existent et aussi dénouer les éventuelles contradictions et insuffisances. Le système fiscal tunisien est un système jeune qui demeure ouvert aux initiatives de réforme en particulier, lors de cette phase de transition économique et politique par laquelle passe la Tunisie. Grâce au droit comparé, nous pouvons mesurer les distances qui séparent les systèmes fiscaux tunisien et français, ressortir leurs différences majeures et préciser les moyens de les combler.

Les deux systèmes consacrent la liberté de gestion en droit fiscal, mais d’une manière bien différente. Dans les deux pays, la liberté de gestion n’est pas conçue de la même manière, puisque chaque système fiscal détermine ses propres moyens de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. Ces moyens de lutte déterminent la portée de la liberté de gestion du contribuable dans chaque pays. Les particularités de chaque système tiennent des priorités données, soit à l’intensification de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales pour préserver l’intérêt du trésor public, soit au renforcement de la protection de la liberté de gestion fiscale, soit encore à la conciliation entre les deux dans un souci de sécurité fiscale. D’ailleurs, les réalités économiques, politiques et sociales de chaque pays expliquent les priorités choisies. Ainsi, tout en consacrant la liberté de gestion en droit fiscal, les systèmes fiscaux tunisien et français ont-ils réussi à concilier entre l’exercice d’une liberté de gestion, tout en garantissant une sécurité fiscale, et la préservation des intérêts du trésor ?

Le contribuable, certes, est libre de ses choix. Il « n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser »i. Mais certains comportements ne sauraient être tolérés. La liberté de gestion ne saurait justifier que le contribuable puisse faire n’importe quoi pour échapper à l’impôt. La conciliation entre les intérêts du trésor et l’intérêt du contribuable dépend de la détermination des limites, au delà desquelles la liberté de gestion ne serait plus admissible. Ces limites ne doivent pas faciliter une immixtion rampante dans la gestion de l’entreprise, engendrant une réduction de la marge de la liberté de gestion du chef d’entreprise.

Toujours fidèle à sa mission et soucieuse de collecter le maximum de recettes fiscales, l’administration guette toute opération ou acte qui provoque un manque à gagner pour le trésor. Pour surveiller la liberté de gestion du contribuable, l’administration fiscale bénéficie de moyens lui accordant de larges pouvoirs (1). La subjectivité et la relativité prédominent, aussi bien pour la notion d’acte anormal de gestion que la notion d’abus de droit. Or, faciliter le contrôle de l’administration, dans une matière où subjectivité et imprécision prédominent, est de nature à réduire la portée réelle de la liberté de gestion et même d’entraver cette liberté.
Au-delà de l’imprécision qui caractérise les outils de l’immixtion du fisc dans la gestion de l’entreprise, l’administration est dotée d’un arsenal de procédures et de sanctions lui permettant de protéger les intérêts du trésor public, notamment contre le développement des schémas d’optimisation agressive. L’accélération et le développement des prérogatives de l’administration fiscale, sont susceptibles d’entraîner un glissement d’un contrôle fiscal à une ingérence dans la gestion fiscale de l’entreprise. La liberté de gestion devient une liberté fragilisée (2).

I- Une liberté surveillée

C’est à travers des techniques inventées par la jurisprudence que l’administration fiscale peut s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. En effet, la technicité du droit fiscal ainsi que son caractère écrit n’ont pas empêché le juge de dégager certains principes « fonctionnels »ii
qui débouchent sur des constructions logiques à l’usage du juge. L’acte anormal de gestion et l’abus de droit constituent des constructions prétoriennes dégagées en matière fiscale. En droit français, ces deux techniques ne sont pas le résultat d’un brusque phénomène de génération spontanée en matière jurisprudentielle mais d’une lente construction prétorienne. Même avec la consécration de la notion de l’abus de droit(3) par le législateur français, la jurisprudence a continué à influencer le développement de la notion.

Le développement et l’évolution aussi bien de la notion d’abus de droit que de l’acte anormal de gestion, en droit français, peuvent s’expliquer par le développement de schémas d’optimisation plus subtiles et l’élaboration de montages juridiques, parfois très sophistiqués, pour éluder l’impôt. Le législateur français, accompagné par le juge, a réagi à ce contexte en élaborant des règles plus invasives et plus subtiles. Certes, cette situation peut exprimer le souci d’une conduite plus prévoyante pour protéger l’intérêt du trésor public, mais peut exprimer, aussi, la crainte de voir l’administration faire une utilisation opportuniste de son droit d’immixtion dans la gestion. D’ailleurs, par l’apparition furtive en droit français, de la notion de risque manifestement excessifiv, comme critère d’anormalité de l’acte de gestion, la jurisprudence française a apporté plus d’incertitude au contribuable. Elle a nourri la crainte de voir l’administration faire une utilisation opportuniste de ce critère pour justifier son immixtion dans la gestion, poussant, par là-même, certains auteurs à clamer un « halte au feu ».(5)
Par une importante décision du 13 juillet 2016(6), le Conseil d’Etat a mis un coup d’arrêt à l’évolution de plus en plus décriée de la théorie du risque manifestement excessif, jusqu’alors applicable pour apprécier la normalité de certaines opérations. Par cette décision, le juge abandonne un critère ayant conduit depuis plusieurs années la jurisprudence fiscale à rendre non déductibles les pertes et charges afférentes à des opérations entachées d’un risque jugé manifestement excessif. L’abandon de la notion de risque excessif ne signifie pas que l’acte anormal de gestion n’est plus. Il demeure apprécié au regard de l’intérêt propre de l’entreprise. Toutefois, reste à savoir si, avec cette affaire, la frontière de l’acte anormal de gestion devient parfaitement visible ou bien si les lignes sont encore susceptibles de bouger(7).

En droit tunisien, la consécration de l’acte anormal de gestion et de l’abus de droit, est plutôt timide. Il est vrai que ni le législateur français, ni le législateur tunisien ne consacrent expressément l’acte anormal de gestion, mais l’influence du juge français est remarquable dans l’élaboration de cette notion et la détermination de ses contours. Quant à l’abus de droit, même s’il est consacré dans les textes(8), il s’avère théorique et pratiquement inopérant. Alors que l’application de cette notion n’a pas cessé de se développer en droit français, elle est encore marginale en droit tunisien. Ni la doctrine administrative, ni la jurisprudence fiscale n’ont joué de rôle dans l’éclaircissement des critères de l’abus de droit. L’intervention timide du juge fiscal tunisien en matière d’abus de droit n’a pas apporté les clarifications nécessaires pour assurer le contribuable dans ses choix de la voie la moins imposée. Vu le caractère répressif de la notion d’abus de droit et en attendant des modifications apportées par le législateur, la jurisprudence tunisienne doit nécessairement intervenir, de plus en plus, pour assurer un juste équilibre entre la liberté de gestion du contribuable et la protection des intérêts du trésor public.

En réalité, il ne suffit pas d’inventer des techniques efficaces pour assurer une lutte contre la fraude fiscale, il faut aussi encadrer ces constructions afin d’assurer aux agents économiques la liberté de gestion et une certaine sécurité qui leur sont indispensables pour développer leurs activités au mieux de leurs intérêts et aussi de ceux du fisc.

II- Une liberté fragilisée

La procédure fiscale est marquée par la recherche d’une nécessaire, mais délicate conciliation des prérogatives de l’administration fiscale et de la liberté de gestion fiscale du contribuable. Or, la consolidation des pouvoirs de l’administration fiscale dans le but de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales a fragilisé cette liberté. Les prérogatives dont bénéficie l’administration fiscale sont susceptibles de fausser le jeu fiscal et entraîner une ingérence dans la gestion fiscale de l’entreprise.
En droit français, la législation fiscale et la jurisprudence évoluent vers un renforcement des pouvoirs de l’administration fiscale. La complexité du cadre procédural, brouille le paysage et accentue l’insécurité du contribuable, aussi bien, face au pouvoir de requalification de l’administration que face à son pouvoir répressif étendu. La ligne de démarcation entre les deux modes de requalification n’est pas facile à tracer. L’absence de prévisibilité place, ainsi, le contribuable sur un terrain mouvant qui porte atteinte à sa sécurité juridique.

Deux procédures de rectificationsix d’ampleurs inégales, coexistent en droit français, contrairement au droit tunisien qui prévoit une seule procédure, celle de taxation d’office (10). En effet, alors que les conséquences d’une disqualification des opérations d’une entreprise sont considérées comme dévastatrices, les conditions de mise en œuvre de cette disqualification ne sont pas précisées par la loi. Le législateur tunisien, tout en consacrant d’une façon malencontreuse un article (11) sur l’abus de droit, dans la section IV du CDPF relative aux sanctions fiscales pénales en matière de fraude fiscale, n’a pas trouvé opportun de prévoir une procédure spécifique à l’abus de droit. L’administration fiscale dispose ainsi d’un pouvoir de disqualification large.

Contrairement au législateur tunisien, le législateur français a essayé d’intervenir en privilégiant les outils de dialogue entre contribuable et administration fiscale. Les modifications apportées aux organismes consultatifs ainsi qu’au mécanisme du rescrit, traduisent une volonté d’encourager le recours à ces moyens de dialogue pour associer le contribuable. Face à une complexité de plus en plus accrue des systèmes fiscaux, le besoin de sécurité juridique s’accentue. Les instruments de dialogue peuvent constituer, ainsi, un moyen de protection de la liberté de choisir la voie la moins imposée. Pour l’administration fiscale, ces mécanismes peuvent constituer une solution efficace pour faire face à la montée en puissance de montages fiscaux de plus en plus compliqués. Ainsi, une bonne relation entre l’administration et le contribuable peut contribuer à protéger la liberté de gestion tout en améliorant le rendement de l’impôt. L’administration fiscale doit se comporter en conseil avisé et équitable de l’entreprise pour que celle-ci accepte plus facilement un dialogue fondé sur davantage de transparence.

Ces mécanismes de dialogue se développent, en complément des mécanismes de la réglementation traditionnelle (12), mais n’offrent pas encore le niveau de sécurité requis dans la protection de la liberté de gestion fiscale. Ils risquent même de constituer un moyen de s’immiscer « indirectement » dans la gestion fiscale du contribuable, en refusant certains montages juridiques, sous prétexte de préserver les intérêts du trésor public. En droit tunisien, le législateur s’accroche encore aux outils de contentieux traditionnels. Il méconnaît encore la technique du rescrit, participant ainsi, à créer un climat de méfiance et d’insécurité juridique pour le contribuable. En réalité, la législation fiscale tunisienne, actuellement en vigueur, et son application pratique affichent dans ce domaine une certaine ambiguïté. En droit français, par contre, l’évolution législative présente l’image d’un système fiscal anxieux qui ne cesse de combler, parfois maladroitement, certaines lacunes, notamment en matière d’abus de droit.

Il est évident que la liberté de gestion en droit fiscal va continuer à susciter d’importants débats. Ces débats commenceront inévitablement par un « oui mais »(13)au gré d’un mouvement ondulatoire, oscillant entre le respect de la liberté de gestion et la préservation des recettes fiscales de l’Etat.

Emna FAKHFAKH
Docteur en droit
Université de Tunis (Tunisie)

(1) – CE, 7 juillet 1958, no35977, 7e sous-section, Dr. fisc., 1958, no 44, comm. 938.
(2) – AYADI (H.), Les procédures fiscales de contrôle et de contentieux, Tunis, 2013, p. 107. BERGÈRÈS (M-C.), « Les normes jurisprudentielles en droit fiscal », Dr. fisc., mars 2000, n°13, p. 552.
(3) Article L.64 LPF
(4) – CE, 17 octobre 1990, n°83310, Loiseau, Recueil Conseil d’Etat 1990, p. 282, Dr.fisc., novembre 1991, n°48, comm.2281, concl. O. Fouquet, RJF 1990, 11, n°1317. CE, 7 janv. 2000, n°186.108, Philippe, RJF 2000, 2, n° 162. CE, 3e et 8e ss-sect., 30 mai 2007, n° 285575, SA Peronnet, JurisData n° 2007-081191 et n° 285573, SARL Peronnet, Dr. fisc., novembre 2007, n° 46, comm. 958, concl., F. Séners, note A. Bonnet. FUMENIER (P.) et MAIGNAN (C.), « La notion de risque excessif », note sous CE, 3e et 8e ss-section, 11 juin 2014, n°363168, société Fralsen Holding, Dr. fisc., janvier 2015, n°5, comm.115.
(5) – FOUQUET (O.), « Immixtion dans la gestion des entreprises : halte au feu ». Rev. adm. 2014, p. 485.
(6)- CE 13 juillet 2016 no 375801 sect., SA Monte Paschi Banque : no937.
FOUQUET (O.), « Retour à une conception stricte de l’acte anormal de gestion : l’abandon de la théorie de risque manifestement excessif ». Dr. fisc., septembre 2016, n°36, p.69.
(7) – DURAND (P.) et SERAILLE (M.), « La théorie du risque manifestement excessif : le glas a sonné ! », Dr.fisc., septembre 2016, n°36, act. 489.
(8) Article 101 du CDPF.
(9) – A côté d’une procédure de rectification, qualifiée de droit commun, il existe une procédure spécifique, lorsque le contribuable est poursuivi pour abus de droit.
(10) – Article 47§ 1 du CDPF.
(11) Article 101 du CDPF.
(12)COLLET (M.), « La régulation fiscale ». Dr. fisc., Mars 2008, n°12, p. 15.
(13)  LAMBERT (T.), « Le rescrit : oui mais… », BF 2008, n°3, p.191.