Questions à Lolita Girondeau

Docteur en droit, Elève-Avocate à l’Ecole des avocats du grand ouest

• Depuis quelques années, il est commun de parler de la pénalisation du droit fiscal. Si vous considérez que cette tendance est avérée, comment doit-on comprendre cette affirmation ?

Depuis plusieurs années, de nombreuses études doctrinales font état de la pénalisation du droit fiscal. L’origine de cet engouement au sein de la doctrine résulte de deux mouvements juridiques distincts. Le premier, inspiré par les décisions de la Cour européenne des droits de l’homme, tend à faire évoluer le droit de la répression administrative fiscale dans le sens d’une application du droit pénal par l’extension juridictionnelle de garanties jusqu’alors réservées au droit pénal et à la procédure pénale. Le terme pénalisation a ainsi vocation à traduire l’influence exercée par le droit de la répression pénale. Le second quant à lui tend, depuis plusieurs années, sous l’égide du législateur, à durcir la répression pénale de la fraude fiscale en renforçant les peines principales et les peines complémentaires et en transmettant automatiquement certains dossiers fiscaux au Parquet national financier. Le terme pénalisation est utilisé pour traduire le renforcement de la répression pénale de la fraude fiscale.

L’empreinte du droit pénal et de la procédure pénale sur le droit fiscal est incontestable. Elle trouve son origine dans la caractérisation de la sanction fiscale au regard de critères matériels d’essence pénale. Afin de dépasser le critère formel traditionnellement utilisé pour délimiter le champ des principes protecteurs du droit pénal, la Cour européenne des droits de l’homme a dégagé, en matière de sanction disciplinaire, la notion autonome d’  « accusation en matière pénale » fondée sur trois critères d’essence pénale. Il s’agit, du critère primordial du caractère général de la norme fiscale et son but à la fois préventif et répressif et du critère supplétif, de la gravité de la sanction. L’extension de cette jurisprudence dans le domaine du contentieux des sanctions fiscales a été le point de départ de la qualification des pénalités fiscales au regard du droit pénal. Une approche similaire a été adoptée par le Conseil constitutionnel avec l’élaboration de la notion de « sanction ayant le caractère de punition ». Á la différence de la Cour européenne des droits de l’homme, les sages de la rue de Montpensier n’ont pas dégagé de critères d’applicabilité. Toutefois, l’analyse des décisions et des études doctrinales ont fait ressortir la pierre angulaire du contrôle du Conseil constitutionnel, à savoir, la finalité punitive de la norme fiscale incriminatrice. C’est également l’approche adoptée par le Conseil d’État et la Cour de cassation. De ce long processus résulte une caractérisation de la sanction fiscale au regard du seul critère de la finalité répressive de la norme fiscale incriminatrice. Le renouveau conceptuel de la notion de sanction fiscale s’est accompagné de la transformation du régime juridique des sanctions en matière fiscale. De l’identification de la sanction fiscale découle l’application des principes fondamentaux qui résultent plus particulièrement de l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme et de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen qui étaient jusqu’alors réservés au droit pénal et à la procédure pénale.

Si l’empreinte du droit pénal et de la procédure pénale sur le droit fiscal est incontestable, l’étude de la pénalisation du droit fiscal révèle une pénalisation encore aujourd’hui « imparfaite ». L’élargissement progressif du champ d’applicabilité des principes et leur multiplication ont conduit la Cour européenne des droits de l’homme, le Conseil constitutionnel, le Conseil d’État et la Cour de cassation à limiter leur portée afin de ne pas contrevenir à l’action de l’administration. C’est en vertu d’un régime de sanctions efficaces qu’elles ont concédé une certaine souplesse dans l’application des principes fondamentaux du droit pénal et de la procédure pénale.

Á côté de l’influence croissante du droit de la répression pénale sur le droit fiscal, on ne peut que constater le durcissement, depuis plusieurs années, de la répression pénale de la fraude fiscale. Cette acception, propre aux sanctions pénales fiscales englobe le renforcement des peines principales, comprenant l’élévation du quantum des peines, mais également l’assortissement de circonstances aggravantes et le renforcement des peines complémentaires de confiscation.

S’il est indéniable que le législateur a contribué au renforcement, voire, à l’aggravation des sanctions ces dernières années, il n’en demeure pas moins qu’en pratique la pénalisation de la fraude fiscale reste limitée. Partant de ce constat est née une interrogation au sein de la doctrine sur la « réalité » ou sur le « mythe » d’une pénalisation de la fraude fiscale. Si une réponse positive a été apportée par la doctrine, dans l’analyse de l’arsenal juridique destiné à lutter contre la fraude fiscale, l’analyse de la pratique judiciaire complétée par les statistiques relatives aux poursuites plaide pour une forme douce de pénalisation. Les lois du 14 mars 2012 et du 6 décembre 2013 ont contribué au renforcement remarquable des sanctions pénales fiscales par l’élévation du quantum des peines et par l’augmentation de la peine privative de liberté en cas de circonstances aggravantes passant de 5 à 7 années. Outre le renforcement des peines principales, le législateur a contribué par la loi du 9 juillet 2010 à faciliter le recours à la peine complémentaire de confiscation dans la répression pénale de la fraude fiscale. Elle contribue au renforcement de la pénalisation, en ce qu’elle permet de garantir l’effectivité de la peine de confiscation en lui donnant les possibilités matérielles d’y procéder et partant de garantir l’efficacité de l’exécution des sanctions pénales. Le durcissement de la répression pénale de la fraude fiscale s’est traduit par le renforcement du recours à la peine complémentaire de publication, considérée comme particulièrement dissuasive, en matière de lutte contre la fraude fiscale. La loi du 23 octobre 2018 prévoit l’application par défaut de cette peine. Les juges correctionnels sont tenus de prononcer cette peine, sauf décisions contraires motivées.

Toutefois, on ne saura apprécier la réalité de la pénalisation qu’à l’aune du dispositif normatif. Il y a pénalisation qu’à la condition que son application soit effective. Le délit de fraude fiscale recouvre un champ très large, en ce qu’il prévoit son application à toute omission déclarative ou toute minoration supérieure à 153 euros. Ce large champ d’application contraste avec le nombre de poursuites pénales pour fraude fiscale déclenchées chaque année. Ce paradoxe résultait jusqu’en 2018 du particularisme de la procédure applicable pour fraude fiscale. En effet, avant l’intervention du législateur, les poursuites pénales pour fraude fiscale étaient subordonnées à la plainte préalable de l’administration fiscale. Cette prérogative, qualifiée de « verrou de Bercy » ne s’exerçait qu’à l’issue d’un long processus de filtrage des dossiers devant être portés devant la justice. Ce processus aboutissait à une sélection drastique des dossiers par l’administration fiscale qui consistait à ne traduire devant les juridictions pénales que les contribuables dont la culpabilité ne faisait aucun doute et dont la procédure paraissait incontestable. Cette procédure a été aménagée par la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude. L’administration est contrainte de dénoncer au Procureur de la République les cas où l’impôt éludé est supérieur à 100 000 euros et où le contribuable s’est vu infliger les majorations de 40%, 80% et 100%. Cette loi procède à un aménagement et non à la suppression du verrou de Bercy. Hormis les cas où l’administration est tenue de dénoncer au Procureur, les faits dont elle est saisie, la procédure dérogatoire subsiste. Par conséquent, si l’augmentation des poursuites est l’une des conséquences de la réforme, tous les dossiers qualifiés de graves ne seront pas transmis. La forme douce de pénalisation de la fraude fiscale résulte, au-delà du processus de filtrage, du prononcé des peines en matière de fraude fiscale. La peine privative de liberté considérée comme une arme particulièrement dissuasive n’est utilisée qu’avec parcimonie. Si le juge n’hésite pas à l’utiliser pour condamner la fraude fiscale, il ne les prononce le plus souvent qu’avec sursis. En outre, il résulte du rapport de la Cour des comptes sur la fraude au prélèvement obligatoire de novembre 2019, dont l’étude s’est portée sur la fraude à la TVA que si les sanctions prononcées sont plus sévères, le montant moyen des amendes infligées est de 15 043 euros. Ce même rapport, relève que ses sanctions ne s’accompagnent que rarement de peines complémentaires de confiscation qui sont essentielles pour assurer l’effectivité des peines d’amende et des dommages et intérêts. Enfin, les peines d’affichage et de publicité ne sont pas automatiques et le juge peut les écarter par une motivation spéciale.  

• Toutes les sanctions administratives fiscales peuvent-elles, ou ont-elles, vocation à être assimilées à des sanctions pénales ?

Il existe une grande variété de sanctions fiscales, tant par leur taux, leur nature que par leur mécanisme de mise en œuvre. Le processus d’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales à vocation à faire entrer dans le champ des principes du droit pénal de fond et de forme uniquement celles qui présentent un caractère répressif. Ce processus nécessite de procéder à l’identification de la sanction fiscale. L’identification va revenir à procéder à une opération de qualification juridique. Ce travail revient à admettre qu’une mesure est une sanction fiscale et que telle autre ne l’est pas. Elle constitue la première étape de la pénalisation des sanctions fiscales. En effet, de cette qualification juridique découle l’application des principes de droit pénal de fond et de forme.

Différentes méthodes d’identification de la sanction fiscale ont été développées par la Cour européenne des droits de l’homme, par le Conseil constitutionnel, par le Conseil d’État et par la Cour de cassation. Si elles ont pour point commun de dépasser le critère formel traditionnellement utilisé pour délimiter le champ des principes protecteurs du droit pénal, cette étude a relevé des divergences dans les méthodes d’identification de la sanction fiscale. En effet, les différentes fonctions des juridictions ont justifié le recours à des méthodes divergentes d’identification de la sanction fiscale. La Cour européenne des droits de l’homme, étant confrontée à une pluralité de système juridique, a fondé son analyse sur plusieurs critères et indices de pénalisation. A contrario, l’étude des jurisprudences internes a fait ressortir le seul caractère intrinsèque aux sanctions punitives, à savoir, leur caractère répressif. Si différentes qu’elles soient, les méthodes d’identification ont fait ressortir la priorité de la nature punitive de la norme fiscale incriminatrice. Il existe ainsi une convergence dans les jurisprudences de la Cour européenne des droits de l’homme, du Conseil constitutionnel, du Conseil d’État et de la Cour de cassation dans la caractérisation de la sanction fiscale au regard du droit pénal. L’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales par la Cour européenne des droits de l’homme, le Conseil constitutionnel, le Conseil d’État et la Cour de cassation a permis de faire entrer dans le champ d’application des principes fondamentaux du droit pénal et de la procédure pénale la grande majorité des amendes et majorations de droit. Toutefois, cette convergence n’est pas sans laisser subsister de controverses dans l’application des méthodes d’identification.

Les différentes méthodes d’identification des sanctions fiscales ont dans un premier temps permis d’exclure de cette catégorie, les intérêts et majorations de retard. Ils ont effectué une distinction entre les pénalités fiscales dont la finalité est de punir pour empêcher la réitération des agissements en cause et celles qui visent pour l’essentielle à réparer un préjudice. L’intérêt de retard est institué à la seule fin de réparer le préjudice financier causé par le retard dans le paiement de la dette à un créancier. Cette caractéristique l’exclut de principe de la qualification de sanction fiscale. Il existe sur ce point une concordance des jurisprudences de la Cour européenne des droits de l’homme, du Conseil constitutionnel, du Conseil d’État et de la Cour de cassation pour affirmer le caractère exclusivement réparateur des intérêts et majorations de retard. Toutefois, la position du Conseil d’État n’est pas absolue. Pour la Haute juridiction administrative, si l’intérêt de retard n’est pas, par nature, assimilable à une sanction, elle pourrait l’être en cas de taux manifestement excessif. Toutefois, la politique de réduction du taux de l’intérêt de retard semble définitivement trancher la question de l’intérêt de retard, à savoir, une mesure exclusivement réparatrice.

Les différentes méthodes d’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales ont dans un second temps exclu de la qualification de sanction punitive, certains éléments du régime d’imposition. Certains d’entre eux sont institués non pas dans le but unique de garantir des ressources pour le Trésor mais dans le but de dissuader ou encore de réprimer le comportement du contribuable. L’impôt est conçu comme une mesure répressive destinée à préserver le système fiscal. La politique de lutte contre la déperdition de matière imposable a accentué ce phénomène. Ainsi, au-delà de la distinction entre sanction et réparation, la Cour européenne des droits de l’homme, le Conseil constitutionnel, la Cour de cassation et le Conseil d’État ont dû répondre à de nombreuses contestations fondées sur la nature répressive de certains éléments du régime d’imposition.

Après un appel de la doctrine à un élargissement de la notion de sanction fiscale, les différentes solutions jurisprudentielles ont ouvert la voie à une extension de la notion de sanction fiscale à certains éléments du régime d’imposition. Le Conseil d’État a procédé à un élargissement de la notion de sanction fiscale en y intégrant des éléments du régime d’imposition. Deux situations ont été distinguées. Celle dans laquelle la remise en cause de l’avantage fiscal découle de l’absence de réunion des conditions prescrites pour son application et celle qui résulte du manquement du contribuable. Seules les mesures qui ressortent de cette dernière relèvent de la qualification de sanction fiscale et sont soumises aux principes fondamentaux du droit pénal de fond et de forme. Toutefois, la frontière entre les deux est ténue. Afin d’apprécier la nature juridique de la mesure, les juges administratifs et judiciaires se rapportent aux fondements et à l’objet de la mesure pour apprécier si la remise en cause du régime de faveur résulte du constat que l’une des conditions prescrites pour son application fait défaut ou si elle procède de la volonté du législateur de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations fiscales. Ainsi, la pierre angulaire de la qualification de sanction réside dans l’existence ou non d’un manquement à une obligation juridique et dans la dimension punitive de ces dispositifs. Le Conseil constitutionnel a adopté une position similaire en distinguant la nature juridique de la suppression de l’avantage fiscal pour manquement de celle de la déchéance du régime de faveur pour absence d’obtention des conditions prescrites pour son application. Il a ainsi confirmé, ce que les juges européens avaient jugé plutôt que la déchéance du régime de faveur pour manquement constitue une mesure de nature répressive. Son contrôle s’articule autour de la volonté ou non du législateur de punir les manquements aux obligations fiscales. Ces différentes solutions ont ouvert la voie à l’élargissement de la notion de sanction fiscale à certains éléments du régime d’imposition. Toutefois, le Conseil constitutionnel a adopté une analyse plus restrictive de la notion de sanction fiscale dans ces décisions relatives aux mécanismes de solidarité de paiement nonobstant de l’appel de la doctrine à un élargissement de cette qualification.

• L’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales est-elle de nature à renforcer les garanties du contribuable ?

Les pénalités fiscales ont longtemps été considérées comme de simples accessoires de l’impôt. Cette théorie reposait sur l’idée que les pénalités répondent aux mêmes règles que le recouvrement de l’impôt lui-même et par conséquent déniait leur caractère répressif. Les pénalités fiscales étaient appliquées indépendamment du respect des principes fondamentaux du droit pénal et de la procédure pénale. La doctrine puis l’Ordre juridique administratif ont progressivement remis en cause cette théorie par la reconnaissance de l’autonomie des sanctions fiscales par rapport à l’imposition en principal. La dernière étape dans l’évolution de la nature juridique des pénalités fiscales fut l’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales. Elle se caractérise par la reconnaissance par la Cour européenne des droits de l’homme, le Conseil constitutionnel, et les Hautes juridictions administratives et judiciaires du caractère répressif des pénalités fiscales.

L’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales a eu pour conséquence d’accroître la protection juridique du contribuable. Ce processus a progressivement transformé le régime juridique des sanctions par l’intégration des principales règles de fond et de forme du droit pénal. Les principes fondamentaux du droit pénal et de la procédure pénale s’appliquent du fondement de la sanction fiscale jusqu’à leur contestation. C’est ainsi tout un pan du droit fiscal qui se trouve imprégné des principes fondamentaux du droit pénal et de la procédure pénale.

Plusieurs principes gouvernent l’élaboration de la norme fiscale incriminatrice. Le principe de légalité des délits et des peines et le principe de nécessité des peines tels qu’ils résultent de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme gouvernent le fondement de la sanction. En application du principe de légalité des délits et des peines, les sanctions fiscales sont soumises au respect de deux exigences. L’une est formelle et implique que les infractions et les peines correspondantes soient prévues par la loi. L’autre est matérielle et nécessite que les incriminations soient définies en termes suffisamment clairs et précis. En cela, elle permet d’exclure tout arbitraire du juge et d’assurer la prévisibilité de la loi. Si le Conseil constitutionnel et le Conseil d’État ont adopté une conception stricte de la légalité, dans sa dimension formelle, elles ont concédé une certaine souplesse dans l’application de la dimension matérielle du principe de légalité des délits et des peines. Puis, sur le fondement du principe de nécessité des peines, le Conseil constitutionnel, le Conseil d’État et la Cour de cassation en ont déduit plusieurs exigences, à savoir, la corrélation entre la peine et le délit incriminé, l’application immédiate de la loi pénale plus douce et l’encadrement du cumul des sanctions fiscales et pénales. Les garanties du contribuable en sont sorties renforcées. En effet, le Conseil constitutionnel a, sur le fondement de l’article 8 de la Déclaration, élaboré une jurisprudence relative au contrôle de proportionnalité. Ainsi, il a, tant par son contrôle a priori qu’a posteriori, développé une méthode de contrôle de proportionnalité des sanctions fiscales. Celui-ci consiste à vérifier dans un premier temps que la sanction est en lien avec l’infraction puis de contrôler si le montant de la sanction n’est pas manifestement hors de proportion avec la gravité des faits. En outre, l’application de ce principe a permis d’encadrer la possibilité de cumul des sanctions fiscales et pénales constituant ainsi, un palliatif à l’absence de consécration constitutionnelle du principe non bis in idem. Enfin, l’appréciation in concreto faite par la Haute juridiction administrative du principe de rétroactivité in mitius a permis de renforcer son effectivité lorsqu’il est appliqué aux sanctions fiscales.

Les principes fondamentaux du droit pénal de fond s’appliquent également lors de la fixation de la sanction fiscale. En effet, l’administration fiscale est tenue au moment de la détermination de la pénalité applicable de respecter les corollaires du principe de légalité des délits et des peines, à savoir, le principe de responsabilité personnelle et le principe de personnalité des peines. Le premier implique que seule une personne qui a participé à la perpétration d’une infraction puisse voir sa responsabilité pénale engagée et exclut par principe, la responsabilité du fait d’autrui. Ce principe a été entendu strictement par les Hautes juridictions judiciaires et administratives lorsqu’il est appliqué aux personnes physiques. Il nécessite pour l’engagement de la responsabilité d’une personne physique, l’existence de son implication personnelle. Toutefois, son application aux personnes morales a laissé place à une certaine souplesse en admettant le transfert de la responsabilité pénale lors de fusions absorptions. Le second implique que seule la personne déclarée pénalement responsable doit subir les conséquences de la répression. Néanmoins, son application aux sanctions fiscales a laissé place à certains aménagements.

Á cela s’ajoutent les droits accordés aux contribuables faisant l’objet d’une accusation tout au long de la procédure diligentée contre eux. Ces droits se subdivisent en deux catégories, à savoir, les droits procéduraux objectifs et les droits procéduraux subjectifs. Les premiers visent à garantir l’existence du procès. Ils ont été consacrés par le Conseil constitutionnel avec la notion de « droit au recours juridictionnel effectif » et par la Cour européenne des droits de l’homme avec celle de « droit à un tribunal ». Ils impliquent deux garanties essentielles au pouvoir de sanctions des autorités administratives. D’une part, la décision de l’autorité non juridictionnelle doit pouvoir faire l’objet d’un recours devant une juridiction qui est ou peut être suspensif. D’autre part, le tribunal doit être doté de la plénitude de juridiction, ce qui suppose de la part du juge de vérifier la réalité des motifs invoqués pour infliger une sanction. La Cour européenne des droits de l’homme et le Conseil constitutionnel n’accordent pas une portée absolue à ces deux principes et admettent certaines limites à leur application en matière fiscale. Les seconds concernent les droits qui ont trait à la personne faisant l’objet d’une accusation. Le contribuable bénéficie de ces droits dès la phase préalable à la saisine du juge. Il s’agit du droit à la présomption d’innocence et des droits de la défense. Á ce titre, l’intégration de la présomption d’innocence a été remarquée en matière fiscale notamment par l’interprétation extensive qui a été faite par la Cour européenne des droits de l’homme de l’article 6§3 de la Convention européenne des droits de l’homme. En revanche les garanties relatives à l’équité du procès telles qu’elles résultent de l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme n’ont été transposées aux formes extra pénales de la répression que de manière très limitée. Cette application restrictive des dispositions de l’article 6 de la Convention n’est pas de nature à priver le contribuable de toute garantie relative à l’équité du procès. En effet, ces exigences bénéficient d’une normativité renforcée en droit interne. Il en va ainsi du principe constitutionnel des droits de la défense qui inclut l’une des principales exigences du droit au procès équitable, à savoir, le contradictoire.

Les principes fondamentaux du droit pénal et de la procédure pénale prennent une place croissante dans la répression administrative des infractions fiscales. L’élargissement du champ d’applicabilité des principes issus du droit pénal et la multiplication des principes applicables aux mesures fiscales répressives ont contribué à renforcer les garanties du contribuable lorsqu’il fait l’objet d’une accusation en matière pénale.

• La seconde partie de l’ouvrage est consacrée au « régime juridique quasi pénal des sanctions fiscales ». Le recours à « quasi pénal » ne traduit-il pas un certain embarras ?

La spécificité du système fiscal fondé sur un mécanisme essentiellement déclaratif a amené le législateur à prévoir corrélativement des dispositifs de contrôle et de sanction efficace afin de s’assurer de la sincérité des déclarations et de préserver le système d’imposition. L’attribution d’un pourvoir de sanction fiscale nécessite pour être légitime de doter les contribuables de garanties que la Cour européenne des droits de l’homme et le Conseil constitutionnel ont puisé dans les principes fondamentaux du droit pénal. L’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales a été l’étape primordiale pour légitimer l’accroissement du pouvoir de sanctions de l’administration fiscale.

L’élargissement progressif du champ d’applicabilité des principes et leur multiplication ont conduit parallèlement la Cour européenne des droits de l’homme, le Conseil constitutionnel, la Cour de cassation et le Conseil d’État à limiter leur portée afin de ne pas contrevenir à l’action de l’administration. Faire face à un contentieux de masse est l’une des caractéristiques du contentieux de l’impôt. Ainsi, l’administration fiscale doit avoir les moyens de réprimer rapidement tout manquement aux obligations fiscales. La sanction fiscale se caractérise comme une sanction présentant l’avantage de la simplicité et de l’efficacité. Elle est indispensable pour préserver les intérêts financiers des États dont le système d’imposition se fonde principalement sur les déclarations établies par le contribuable. C’est en vertu d’un régime de répression efficace que la Cour européenne des droits de l’homme, le Conseil constitutionnel, la Cour de cassation et le Conseil d’État admettent que le droit pénal ne s’applique pas aux sanctions fiscales avec toute sa rigueur. En effet, une assimilation parfaite des sanctions fiscales aux sanctions pénales bouleverserait le fondement même de la répression administrative fiscale. Il en résulte une tension constante entre la volonté de préserver un système de répression efficace et le respect des droits et garanties du contribuable.

Cette tension, on la perçoit tant dans l’application des principes de fond que de forme du droit pénal. Elle se révèle par une certaine « souplesse » concédée par la Cour européenne des droits de l’homme, le Conseil constitutionnel, le Conseil d’État et la Cour de cassation dans l’application aux sanctions fiscales de ces principes. En témoigne, l’adoption d’une conception « ouverte » de la légalité matérielle par le Conseil constitutionnel qui admet qu’une norme fiscale punitive puisse aller au-delà du support législatif pour y intégrer des précisions jurisprudentielles voir doctrinales. Cette conception souple de la légalité criminelle justifie le peu de censure du Conseil constitutionnel des sanctions fiscales sur le fondement de ce principe. Elle se révèle également dans l’application mesurée du principe de nécessité des peines que ce soit dans l’adoption d’un contrôle restreint de proportionnalité, dans les restrictions admises au principe de rétroactivité in mitius que dans la mise à l’écart du principe non bis in idem. Il en résulte très peu de censures sur le fondement du principe de nécessité des peines.

On perçoit également cette tension dans l’application des principes relatifs à la fixation de la sanction fiscale. Le principe de responsabilité du fait personnel n’a en matière fiscale, qu’une portée relative qui justifie certaines exceptions jurisprudentielles. Ainsi, le Conseil constitutionnel, la Cour européenne des droits de l’homme et les Hautes juridictions administratives et judiciaires n’imposent pas les mêmes exigences lorsque le principe de responsabilité des peines est appliqué aux personnes physiques ou aux personnes morales. Ils veillent à concilier respectivement, le respect des droits et libertés constitutionnellement et conventionnellement garantis avec l’objectif d’efficacité répressive. Le principe de personnalité des peines lorsqu’il est appliqué en matière fiscale n’a qu’une portée relative. Certains mécanismes permettent de faire supporter les conséquences de la condamnation sur une autre personne que celle déclarée responsable. Il en va ainsi des mécanismes de solidarité de paiement et de transmission des amendes aux héritiers. Ces mécanismes qui ouvrent la possibilité de récupérer auprès d’une personne autre que l’auteur du manquement, les amendes fiscales déjà prononcées par l’administration ont été déclarés conformes au principe de personnalité des peines.

Enfin, la volonté d’assurer un équilibre entre l’efficacité répressive et le respect des droits et garanties du contribuable a justifié une application souple des droits procéduraux. Les principes constitutionnels et conventionnels n’ont permis de mettre en place qu’un standard minimum de garanties procédurales. La justification de l’efficacité répressive s’est faite au détriment de la promotion des droits du contribuable. Il en va ainsi de la jurisprudence tant constitutionnelle que conventionnelle relative à la négation du pouvoir de modulation. La spécificité du contentieux de masse en matière fiscale est à l’origine d’une jurisprudence plus restrictive des droits et libertés du contribuable. Á l’objectif d’efficacité répressive s’ajoute l’efficacité du recouvrement. Il justifie la dérogation au caractère non suspensif des recours en matière fiscale. En ce qui concerne les droits procéduraux subjectifs, les garanties de l’article 6 de la Convention ne sont appliquées que de manière indirecte à l’aune d’un contrôle global et concret de la procédure. Cette application restrictive est compensée au niveau interne par les exigences relevant des droits de la défense, à savoir, l’exigence de motivation des sanctions et le droit de présenter ces observations. Toutefois, si l’intervention du législateur a permis de renforcer la normativité des exigences découlant de ce principe, pour que la procédure soit équitable au sens de l’article 6 de la Convention, il faut poursuivre la pénalisation des sanctions fiscales en imposant une obligation pour l’administration de répondre aux observations du contribuable.

Il en ressort un régime juridique sui generis, empreint d’une coloration pénale mais qui entend préserver les spécificités de la répression administrative fiscale.