A propos de l’arrêt de la Cour de justice de l’union européenne du 5 mars 2015/
aff C-479/13, Comm c/République française

Par une disposition législative insérée dans la loi de finances rectificative du 16 août 2012 (article 28 -I de la loi 2012 -958), le législateur français avait courageusement adopté une disposition soumettant au taux réduit de TVA :

« Les livres, y compris leur location. Cette disposition s’applique aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement »

Le législateur français répondait ainsi à une demande tendant à aligner pour le soumettre au même taux de TVA les ouvrages, quel que soit leur support physique.

La Cour de justice des communautés européennes n’avait-elle pas dans un arrêt  du11 septembre 2014, aff C-219/13, K. OY, admis au bénéfice du taux réduit un « livre » imprimé sur tout support permettant d’accueillir les textes immatériels (CD, clefs etc.). Ainsi, dans l’hypothèse d’un support physique vendu comportant un texte immatériel (reprenant le texte d’un livre) l’ensemble est considéré par la Cour de l’union européenne comme constituant un livre éligible au bénéfice du taux réduit la TVA.

N’existe-t-il pas un principe de neutralité qui « s’oppose à ce que des biens ou des prestations de services semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traités de manière différente du point de vue de la TVA ? (voir notamment arrêts CJUE du 8 mai 2003,aff. C 384 ; du 10 novembre 2011,aff. C -259/10 The Rank group etc. etc.  ?).

Les arguments ayant conduit le législateur français à appliquer le taux réduit de TVA aux opérations de téléchargement de contenus identiques à ceux que l’on retrouve dans le support physique d’un livre ne manquaient pas de force.

La seule différence qui existait résidait dans la présentation matérielle.

Dans l’affaire K. OY jugée par la CJUE on était en présence de la vente concomitante d’un support matériel physique sur lequel était chargé le contenu homothétique d’un livre. Il y avait vente à la fois d’un support matériel et du contenu d’un livre.

La Cour a considéré que ce produit entrait dans les prévisions du point 6 de l’annexe III de la directive TVA 2009/47. Ce texte a en effet été modifié. Il a remplacé le terme livre par « fourniture de livres sur tout type de support physique ».

Le considérant 4 de la directive précisait que cette modification avait pour objectif d’aligner la notion de « livre » à l’évolution technologique.

Dans le cas de la modification législative intervenue en France, on est simplement en présence d’une opération de « téléchargement » sur tout support physique.

S’agissant de contenus identiques, un pas ne pouvait-il pas être franchi pour admettre les deux types de produits à contenus identiques au bénéfice du taux réduit de TVA, étant souligné que les deux produits sont en concurrence et que le différentiel de taux de TVA aussi important est une source évidente de distorsion de concurrence ?

La CJUE, malgré la force et la pertinence de ces arguments rejeta les prétentions de la France et pour condamner la France en manquement par rapport à ses obligations communautaires, elle se dispensa de faire appel aux conclusions de l’Avocat général, tant à ses yeux la réponse était évidente.

En effet, la Cour s’était appuyée sur la lettre de la directive 2006/112 du 28 novembre 2006 qui, en son article 98 paragraphe 2 ,exclut expressément du bénéfice du taux réduit de TVA « les services fournis par voie électronique ».

Elle s’est en outre appuyée sur l’article7, paragraphe 1 du règlement d’exécution n° 282/2011 qui donne la définition suivante des services fournis par voie électronique :

« les services fournis sur l’Internet ou sur un réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement automatisée, accompagnée d’une intervention humaine minimale et impossible à assurer en l’absence de technologies de l’information. ».

Il est évident que le « téléchargement » d’un livre constitue, au vu de cette définition, une prestation fournie par voie électronique et que dès lors un tel produit relève de la catégorie des prestations de services, alors que le livre, éligible au taux réduit de TVA, constitue nécessairement un bien meuble corporel.

Quelle que soit la force des arguments tenant à la neutralité de la TVA, exigeant de traiter des produits semblables sur un pied d’égalité, la Cour, au vu des dispositions claires de la directive ne pouvait que rejeter les arguments de la France pour en définitive constater l’action en manquement.

Une tout autre approche eût été néanmoins possible.

Cette affaire conduit à soulever des questions de droit inédites.

Elle conduit à s’interroger :
d’une part sur le point de savoir si un État membre est enserré dans les liens d’une directive dont le résultat n’est plus à atteindre ?,
d’autre part sur le point de savoir à qui appartient la capacité juridique de fixer les taux de TVA applicables ? cette capacité appartient elle à l’Union ou aux Etats membres ?

La directive 92/77 du 19 octobre 1992, directive intitulée « rapprochement des taux, » a eu pour objectif d’enserrer les taux dans un tunnel de rapprochement en vue de la réalisation du régime définitif de TVA.

Il s’est donc agi par cette directive, dont toutes les dispositions ont été reprises dans la directive consolidation 2006/112 du 28 novembre 2006, de conduire les Etats membres vers un rapprochement des taux, l’application du taux normal constituant la règle générale, l’application de taux réduits constituant une exception à interpréter restrictivement.

Quant au régime définitif de TVA, sa conception remonte au début des années 60 (rapport Neumark de 1962). La Communauté comportait alors six pays et selon les conclusions de ce rapport, il s’agissait de créer à terme un véritable marché intérieur (avec suppression des frontières fiscales ) les opérations étant taxables à la TVA dans le pays d’origine, c’est-à-dire dans le pays dans lequel l’entreprise redevable est établie.

Selon les conclusions de ce rapport, c’est la TVA dite du pays d’origine qui devait s’appliquer.
Si l’on voulait éviter les distorsions de concurrence du fait d’une trop grande disparité des taux de TVA, il fallait nécessairement en assurer progressivement le rapprochement pour aboutir in fine à une quasi identité des taux. À la veille de la suppression des frontières fiscales en 1993, la Commission estimait qu’un écart de taux de 3 points était acceptable.

Il ne fallait donc pas qu’à l’intérieur d’un pays la TVA, par ses taux, soit un facteur de distorsion de concurrence.

On soulignera que cette conception continue à figurer à l’article 402 de la directive du 28 novembre 2006 qui précise ce qui suit :

« Le régime de taxation des échanges entre les états membres prévu par la présente directive est transitoire ; il sera remplacé par un  régime définitif reposant en principe sur la base de l’imposition dans l’État membre d’origine des livraisons de biens et des prestations de services. »

Or, il est désormais acquis que ce régime définitif ne verra pas le jour et que cet objectif a été clairement abandonné par la Commission, lui ayant substitué le principe de la taxation au lieu de consommation.

Ce nouvel objectif à atteindre a été concrétisé par l’adoption le 12 février 2008 de la directive de 2008/8 relative « au lieu des prestations de services ».

Le troisième considérant de cette directive précise ce qui suit :

« pour toutes les prestations de services, le lieu d’imposition devrait en principe, être celui où la consommation effective a lieu »

L’objectif, initialement fixé dans les années 60 d’un régime définitif de TVA, est ainsi définitivement abandonné.

Est-il besoin de rappeler que la directive, de par les traités fondateurs, « lie tout état membre quant au résultat à atteindre… ».
Dès lors on est fondé à s’interroger sur le point de savoir si au regard de l’application des textes institutionnels, un État membre peut continuer à être enserré dans les liens d’une directive (directive taux de 1992) dont on sait désormais que le résultat n’est plus à atteindre ?

C’est une question de droit inédite, qui à ce jour n’a jamais été examinée par le juge communautaire.

Mais il est évident que la Commission est fort mal venue à lancer une action en manquement contre un État membre au titre d’un résultat à atteindre dont on sait qu’il a été abandonné par la Commission, qui pourtant a pour mission de le mettre en oeuvre. !!!

Il y a là une contradiction fondamentale qui vient en quelque sorte saper la base juridique à partir de laquelle la Commission a fondé toutes ses actions en matière de politique des taux.

Cette première conclusion en entraîne nécessairement une autre conduisant à considérer que dans le nouveau régime de taxation à la TVA du pays de destination, la capacité juridique de fixer les taux est une prérogative qui appartient aux Etats membres et non plus à la Commission.

C’est donc à une toute autre politique tant nationale que communautaire à laquelle il faut désormais s’atteler.

Jean-Claude Bouchard
Avocat
Membre du VEG (VAT expert Group, groupe d’experts chargés auprès de la Commission de conduire la réflexion sur régime définitif de TVA)