European and international Journal of Tax Law
Thierry Lambert Professeur Aix-Marseille Université
Président de l’institut international des sciences fiscales – 2iSF
Rédacteur en chef de la Revue européenne et internationale de droit fiscal
La concurrence fiscale internationale
L’optimisation fiscale au-delà des frontières est-elle possible?
La concurrence est le carburant de l’économie libérale, ce qui ne signifie pas pour autant que nous soyons dans un monde sans règles. Toutefois depuis plusieurs décennies le corpus juridique, qui vise à réguler ou à protéger, est attaqué de toutes parts au nom d’un allégement des contraintes, d’une réduction la sphère de l’Etat au profit du marché, qui seraient autant de freins à l’emploi, à l’investissement et à l’innovation. La concurrence, qui se doit d’être loyale et transparente, se fait souvent dans des conditions agressives et parfois de la pire manière. La concurrence fiscale n’est qu’un aspect d’une problématique plus générale qui concerne tout à la fois le droit social, le droit bancaire, mais aussi le droit commercial ou le droit financier. La difficulté reste d’encadrer, de réguler, la concurrence pour la rendre acceptable.
En matière fiscale dès lors que les systèmes fiscaux sont différents il existe une concurrence. Chaque Etat développe des dispositifs fiscaux pour attirer l’investissement, c’est-à-dire l’emploi de demain, la recherche, les entreprises innovantes mais aussi certaines personnes physiques. La France n’est pas en reste et propose des statuts particuliers concernant les jeunes entreprises innovantes, le crédit d’impôt recherche mais aussi un régime fiscal des non-résidents.
L’attractivité d’un Etat ne se mesure pas seulement à l’aune de son dispositif fiscal et social. La qualité des services publics, ou d’intérêt général, qu’il propose, les moyens de communications mis en œuvre, la stabilité politique, l’organisation administrative sont à prendre en compte. Le fait qu’il existe, ou non, un marché solvable de proximité peut s’avérer déterminant. On parle de l’attractivité d’un pays dont la culture et l’art de vivre de sont pas étrangers à la décision de s’implanter.
La concurrence fiscale doit se faire dans la transparence, même si l’on sait que celle-ci n’est jamais totale. De ce point de vue des progrès, dont certains nous disent qu’ils sont insuffisants mais qui ne sauraient être ignorés, ont été faits depuis une dizaine d’années. A l’initiative de l’OCDE[1], depuis 2018, une norme commune de déclaration (NCD) a permis d’échanger des renseignements sur 47 millions de comptes à l’étranger, pour une valeur totale de 4 900 milliards d’euros. L’initiative d’échange automatique d’échanges de renseignements, inscrit dans 4 500 convenions bilatérales, représente un mouvement d’échange d’informations sans précédent. Tout ceci ne sera pas sans conséquences sur le contrôle fiscal et les recettes publiques qui, notamment, financent des services et participent à la vie économique des Etats.
Le chalandage fiscal, le « treaty shopping », fait partie de l’ingénierie fiscale avec une utilisation abusive des conventions fiscales, exercice très prisé qui, bien conduit, nous place dans la zone grise de l’évasion fiscale, avec très souvent comme résultat la double non-imposition. La manipulation habile des prix de transferts, le choix de l’implantation d’un établissement stable, d’un agent d’affaires, ou l’utilisation de dispositifs hybrides peuvent être de nature à transférer, dans des conditions contestables des bénéfices, à éroder la base d’imposition dans certains Etats ce qui peut être préjudiciable au financement de leurs politiques publiques.
A la demande des différents G20 l’OCDE a conçu un plan d’ensemble cohérent, avec quinze actions Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)[2] et le cadre inclusif de la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et des transferts de bénéfices. L’outil contient des mesures pour lutter contre les dispositifs hybrides, l’utilisation abusive des conventions fiscales, la révision de la définition de l’établissement stable et des mesures destinées à améliorer l’efficacité des procédures amiables dont des dispositions sur l’arbitrage. Il s’agit de mettre fin à l’utilisation abusive des conventions fiscales et aux pratiques de chalandage fiscal, en transposant dans le réseau conventionnel existant les standards minimums proposés par l’OCDE afin de s’assurer que les conventions fiscales soient utilisées conformément à leur objet et à leur but.
L’Union européenne est un relai aux préconisations, qui n’ont rien d’obligatoires, de l’OCDE. Mais les directives communautaires, inspirées par les travaux de l’OCDE, finissent leur trajectoire dans le droit dur des Etats. Quand l’Union européenne adopte, le 12 juillet 2016, une directive dite anti-évasion fiscale (anti tax avoidance), elle entend lutter contre les effets des dispositifs hybrides. Quand la Commission valide, le 25 mai 2018, une directive qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’information dite DAC 6 (Directive on Administrative Cooperation n°6)[3], elle affiche sa volonté de mettre fin à l’érosion des bases d’impositions. Ces actions s’inscrivent parfaitement dans les recommandations de l’OCDE qui veut contrarier les dispositifs hybrides et favoriser la transparence. Nous retrouvons ces objectifs dans la Convention multilatérale.
Les actes du colloque que nous publions montrent que l’attractivité fiscale des Etats, à l’échelle du monde, reste une question centrale de leur politique fiscale. L’extraterritorialité du droit américain, l’optimisation fiscale d’un pays émergent (le Brésil) et d’un pays considéré comme en voie de développement (la Chine) soulignent la difficulté à donner une réponse uniforme à la question de savoir si l’optimisation fiscale au-delà des frontières est encore possible. La concurrence fiscale internationale, mais aussi au sein de l’Union européenne, reste un fait que les standards internationaux de l’OCDE s’efforcent d’encadrer. Vouloir par la volonté politique inscrire la concurrence fiscale dans un cadre juridique mondial, dont la Convention multilatérale est l’expression, est un défi pour quelques décennies car il faudra compter avec ceux qui voudront s’en affranchir.
Bonne lecture !!!
[1] OCDE, La mise en œuvre de l’initiative sur la transparence fiscale produit des résultats concrets et convaincants, 7 juin 2019.
[2] Dossier « Planification fiscale agressive et transfert de bénéfices », Revue européenne et internationale de droit fiscal, 2015, 2.
[3] Dossier « Les pratiques fiscales abusives à la lumière du droit européen », Revue européenne et internationale de droit fiscal, 2020, 3.