Appliquée à une grande majorité de pays, la TVA est un instrument de mobilisation de ressources publiques importantes, qui s’est adaptée aux contextes les plus particuliers tout en gardant sa neutralité économique. Cet impôt bénéficie ainsi généralement d’une réputation favorable et semble détenir la solution à de nombreux problèmes politiques, surtout dans les pays africains. Toutefois dans le cadre de ces pays, plusieurs facteurs viennent affaiblir le potentiel de cet impôt.
La gestion de la TVA est un sujet qui présente pour une entité un risque potentiel, que ce soit en amont ou en aval. La TVA repose sur le principe que chaque entreprise a le droit, tout au long de son processus, de déduire de la TVA collectée en aval sur ses ventes, la TVA supportée en amont sur ses achats de biens et services. Seul le solde sera versé au Trésor si la TVA collectée en aval est supérieure à la TVA payée au fournisseur en amont. Dans le cas contraire, il constituera un crédit vis-à-vis du Trésor, pouvant être remboursé dans certains cas. La TVA obéit donc au principe de paiement fractionné en ce sens que chaque contribuable n’est sensé verser que la TVA relative à sa propre valeur ajoutée et ne constitue nullement une taxe cumulative.
Dans le contexte des pays de l’Afrique subsaharienne, l’analyse des dispositions régissant cet impôt permet de mettre en évidence l’absence de sa neutralité, de même que l’impact négatif de cet impôt sur la trésorerie des entreprises en raison de l’absence d’un dispositif efficace de remboursement de crédits de TVA. Or, une bonne gestion de la TVA, à laquelle aspirent les administrations fiscales africaines, nécessite une politique de remboursement de crédit assez efficiente.
La TVA dans ces pays souffre en effet de l’absence quasi générale de volonté des autorités de rembourser les crédits structurels générés par le mécanisme naturel de la taxe. La faiblesse des recettes disponibles a conduit les autorités à opter pour des formules comme la compensation ou tout simplement le blocage des crédits interdisant aux contribuables la jouissance de leur droit légal de faire valoir leurs crédits sur les déclarations ultérieures. Ce genre de choix peut paraître avantageux sur le plan budgétaire et encore à court terme, mais à long terme, il est extrêmement préjudiciable sur le plan économique car il est la manifestation d’une fiscalité injuste, imprévisible et inéquitable. Toutes choses qui ne sont pas de nature à promouvoir les investissements.
Dans plusieurs Etats africains, le remboursement de la TVA est une source de tensions entre les autorités fiscales et le secteur privé, au point que celui-ci est considéré par certains auteurs comme étant le talon d’Achille de la TVA en Afrique. La problématique qui se pose est de savoir les raisons des situations de crédits de TVA (I) d’une part et d’autre part savoir si des solutions pérennes sont mises en place par les Etats afin de parvenir à un remboursement efficient (II) ?
I – Le remboursement des crédits de TVA, « Talon d’Achille » de la TVA en Afrique
Sans remboursement effectif, la TVA devient une taxe sur le chiffre d’affaires, provoquant des distorsions au développement économique du pays en pénalisant notamment les secteurs exportateurs. Les enjeux de la question, en termes de trésorerie des entreprises et, partant de leur pouvoir de développement sont énormes. La TVA constitue une préoccupation permanente pour les entreprises, tant l’impact de ces crédits sur leur trésorerie peut être inhibiteur. Le montant du stock dû est si important qu’il tend à hypothéquer les plans de développement des entreprises créancières. Au Cameroun au cours de l’exercice 2000/01, 54 demandes de remboursement de crédits de TVA étaient en instance pour un montant de 4 milliards FCFA dont 1,6 milliards dus à 12 membres du GICAM (Groupement inter patronal du Cameroun). La dotation financière destinée à ces remboursements de crédit de TVA restait insuffisante à 2,5 milliards de FCFA. Au Sénégal en 2008, la DGID a reçu 532 demandes de remboursement de crédit de TVA pour un montant de 63,7 milliards de FCFA, 344 ont été acceptées pour un montant de 35,7 milliards tandis que 64 demandes étaient rejetées. A la fin de l’année, 124 demandes pour un montant de 6,7 milliards de FCFA demeuraient en instance.
Dans ces pays, si l’effort financier globalement consenti est important, il ne nous est toujours pas possible de rapprocher cette performance du montant des créances exigibles sur l’État sur la période, qui restent indisponibles. Ces situations de crédits de TVA dont il faut cerner les causes (A) vont à l’encontre du bon fonctionnement de la TVA et notamment de sa neutralité économique. De plus l’incapacité des administrations fiscales à procéder dans les délais raisonnables au remboursement des crédits de TVA (B) handicape de nombreux assujettis.
A – Les causes des situations des crédits de TVA
Parmi les causes des situations des crédits de TVA, les plus récurrentes sont dues au mécanisme de la retenue à la source (1) et au fonctionnement partiel du taux zéro (2).
1.La retenue à la source, un mécanisme constitutif des crédits de TVA
La retenue à la source constitue une pratique néfaste dans le sens où elle permet que rarement la récupération de la TVA payée en amont. En effet, le mécanisme de la retenue à la source veut qu’au moment de régler la facture, le client retienne la taxe et ne reverse que la différence à son fournisseur. Ce dernier ne collecte ainsi pas de TVA et ne peut de ce fait déduire celle que lui ont facturée ses propres fournisseurs. Pour les entreprises assujetties qui sont en relation d’affaires avec l’État ou les personnes morales légalement autorisées à procéder à la retenue à la source, ce dispositif aboutit inéluctablement à de nombreux crédits. Cette pratique avait d’ailleurs été dénoncée par le FMI, qui considérait que : « la retenue à la source crée une situation de crédits permanente qui multiplie les problèmes de remboursement de crédits de TVA, pénalise les fournisseurs honnêtes, dans la mesure où ils ont du mal à recouvrer les crédits, avantage les agents de retenue malhonnêtes dans la mesure où, et c’est là une possibilité réelle qu’ils ne versent pas le montant retenu ».
Au demeurant, la retenue en matière de TVA devrait être supprimée. Une telle solution avait déjà été appliquée par le législateur camerounais qui avait levé l’obligation qui était faite aux entreprises du secteur privé de retenir à la source la TVA. Cependant en 2011, ce mécanisme a été restauré du fait d’une part de l’incivisme de certains contribuables et d’autre part à cause de l’échec de l’administration fiscale qui n’a pas su exercer son devoir de suivi, son pouvoir de contrôle et de redressement des contribuables. Le Burkina Faso pour sa part a procédé à la suppression définitive de cette retenue à la source. Il faut dire que préconiser une suppression de cette retenue à la source n’est certainement pas la solution quand on connait les difficultés qu’éprouvent les administrations fiscales à recouvrer l’impôt.
Notre point de vue est que la retenue de la TVA à la source au lieu d’être supprimée, pourrait être améliorée. Une telle amélioration suppose un contrôle des entreprises chargées d’opérer ce mécanisme de recouvrement. Pour ce faire, le contrôle des entreprises doit s’orienter vers la recherche des éléments susceptibles de reconstituer les retenues effectuées et vers le reversement des sommes retenues dans les caisses du receveur des impôts. À ce titre il convient, de requérir de l’entreprise qui procède aux retenues la liste intégrale de ses fournisseurs, de vérifier l’exactitude des attestations de retenues délivrées, de comparer les chiffres d’affaires issus des attestations avec ceux effectivement déclarés et reversés et de s’assurer que le fournisseur ne peut exercer son droit à déduction de la TVA d’amont que s’il justifie du reversement de la retenue par son client, étant donné que le fait générateur et l’exigibilité coïncident avec le règlement de la facture.
2. Le fonctionnement partiel du taux zéro, source génératrice des crédits de TVA
Bien que le taux zéro implique le remboursement de la TVA payée en amont contrairement à l’exonération, les entreprises exportatrices bénéficient très peu d’un remboursement total. En effet, les produits agricoles exportés après transformation sont en général soumis au taux zéro de TVA. Cependant, certaines législations comme celle du Mali ont maintenu un système de butoir limitant à 60 % le remboursement des crédits de TVA. Dans la pratique, l’application du taux zéro sur les exportations ne fonctionne que partiellement, étant donné qu’au final, l’exportateur ne parvient pas à récupérer la totalité de la TVA qu’il a payé sur les intrants permettant de fabriquer les biens exportés. La TVA n’est ainsi pas un impôt neutre pour l’activité des entreprises exportatrices et les exportations deviennent la première source génératrice de crédit de TVA dans l’industrie agricole. Ces créances non remboursées constituent une charge pour les entreprises, qui est répercutée sur les producteurs. Cette charge peut être particulièrement importante pour les produits agricoles qui subissent une transformation avant l’exportation (coton, tabac, thé).
Le non remboursement des crédits compromet l’intégrité de la TVA et, la crédibilité de l’administration fiscale. Il influe sur le comportement des contribuables, lesquels seront plus incités à ne plus respecter la loi et à recourir à la fraude ou l’évasion fiscale.
B-L’incapacité des administrations fiscales à gérer le remboursement des crédits de TVA
Les avantages liés à la restitution de la TVA ne sont pas toujours perceptibles dans les pays africains. Nombre d’opérateurs fustigent constamment les services du fisc pour leur manque de diligence dans le traitement de dossiers de remboursement. En théorie, les remboursements de crédits devraient être immédiatement payés, dès que les autorités compétentes constatent un excès de TVA à reverser à l’administration fiscale. Le remboursement immédiat est une pratique qui s’opère dans les pays développés où les remboursements sont généralement effectués en l’espace de quelques semaines. La situation dans les pays en développement, tel que les pays africains est différente. Dans ces pays, les délais de remboursement de TVA sont très longs. Une étude du FMI affirme qu’il faut en moyenne, plusieurs mois, voire même plus d’un an pour régler une question de remboursement de TVA, alors que la norme internationale est d’un mois. Le FMI caractérise le délai de remboursement de la TVA comme « le talon d’Achille » de la TVA.
Les administrations fiscales font souvent du risque de demandes de remboursement frauduleuses leur principal argument pour vérifier toutes les demandes et retarder le remboursement. Dans plusieurs pays africains, les autorités mettent en œuvre des procédures longues et laborieuses, pour vérifier les demandes avant d’autoriser les remboursements. Ainsi, lorsqu’ils sont permis, les remboursements sont loin d’être systématiques et déclenchent généralement un audit complet par l’administration fiscale de tous les impôts et taxes dus par l’entreprise demandeuse du remboursement. Les contrôles systématiques sont souvent formels et inefficaces. En fait, dans ces pays le but de ces contrôles est de faire pression sur les contribuables pour qu’ils renoncent à faire valoir leur droit au remboursement. Ce qui entraîne des retards et perturbe considérablement les entreprises, qui sont privées de fonds de roulement.
En dépit de ces manquements, les procédures de remboursement sont malgré tout prévues, et dans certains pays des réformes sont engagées en vue de mieux répondre aux besoins des contribuables.
II – Analyse des procédures de remboursement de crédits de TVA.
Plusieurs solutions ont été proposées afin d’améliorer le mécanisme de remboursement des crédits de TVA mais aucune ne s’est avérée pour l’instant suffisamment concluante. Dans des unités industrielles phares, à l’exemple de Cotontchad, les crédits de remboursement sont bloqués et empêchent de ce fait, le renouvellement de l’outil de production. Le remboursement des crédits de TVA constitue ainsi une source de tensions entre les administrations fiscales et les entreprises et, dans certains pays, il a abouti à des mesures administratives complexes qui ont sensiblement perturbé le fonctionnement du système de la TVA. Les entreprises se plaignent notamment de la complexité du système de remboursement fondé sur des déclarations papiers et aux retards qu’il entraîne. L’étude des procédures de remboursement de crédits de TVA suppose au préalable la détermination des conditions de remboursement (A). Puis les imperfections du système de remboursement que nous avons mis en évidence nous conduirons à mettre en lumière les réformes du processus de remboursement qui sont mises en œuvre (B).
A. Les conditions d’exigibilité au remboursement des crédits de TVA
Si les États consentent au décaissement pour procéder au remboursement des crédits de TVA, ils entendent néanmoins limiter le bénéfice de ce remboursement au respect de certaines conditions. Ces conditions concernent tant les personnes éligibles que les modalités d’obtention des remboursements. Les cas de remboursement des crédits de TVA sont limités aux personnes expressément spécifiées par détermination de la loi. Il s’agit des entreprises qui exportent. Cette mesure, dont l’objectif reste la compétitivité externe des firmes nationales, peut se révéler extrêmement pénalisante car ces dernières peuvent se trouver dans l’incapacité de déduire la taxe d’amont, faute de T.V.A. collectée. Afin d’éviter que cette situation n’aboutisse à de fortes rémanences d’impôts, les entreprises exportatrices sont d’office éligibles au remboursement de leurs crédits de TVA. Peuvent également bénéficier de ce remboursement, les opérateurs réalisant des investissements importants. La limitation des bénéficiaires au remboursement des crédits de TVA est à notre avis, une modalité injuste et discriminatoire car l’État collecte d’office la TVA sur tous les opérateurs économiques qui y sont assujettis.
Le législateur communautaire est néanmoins intervenu pour fixer un cadre juridique à ce remboursement.
Le remboursement est soumis à certaines conditions que l’assujetti tout comme l’administration fiscale sont dans l’obligation de respecter. Les redevables demandant le remboursement de leurs crédits doivent satisfaire à certaines conditions. D’autre part, l’administration à qui le contribuable adresse la demande de remboursement, doit y répondre dans les délais repartis. Les directives indiquent que peuvent bénéficier du remboursement les exportateurs, les industriels ayant réalisé des investissements dont le montant sera fixé par chaque État, ainsi que les entreprises en cessation d’activité. Ces personnes n’ont toutefois droit à un tel recours que si elles ne sont point débitrices des impôts et taxes de quelque nature que ce soit. Les crédits dont le remboursement est demandé ne sauraient porter sur moins de trois mois. Dans son instruction n° 134 portant application de la taxe sur la valeur ajoutée, le directeur des impôts de l’État du Cameroun affirmait que ces remboursements « interviennent après prise en compte de l’ensemble de la dette fiscale de l’assujetti ». Il revient à ce dernier de démontrer qu’il n’est point reliquataire dans la comptabilité de la recette des impôts dont il dépend. Pour cela, l’assujetti doit produire un bordereau de situation fiscale, de même que trois exemplaires de ses déclarations des mois dont, le remboursement est demandé. Cette pièce vient en appui d’un formulaire conçu à cet effet et disponible dans les services d’assiette. Et c’est alors que l’administration peut analyser le bien-fondé de la demande. Il convient de souligner que la demande de remboursement des crédits de TVA interdit une quelconque imputation de ces derniers dans les déclarations des mois suivants. En d’autres termes, la demande de remboursement des crédits de TVA et leur report sur des déclarations ultérieures constituent des opérations exclusives l’une de l’autre.
Si le contribuable doit formuler sa demande de remboursement en même temps qu’il dépose sa déclaration mensuelle ou trimestrielle ou, à défaut, avant le délai de péremption du droit à déduction, l’administration fiscale quant à elle doit donner sa réponse dans certains délais. Les délais légaux en Afrique sont de deux ou trois mois en général. Ceux-ci varient selon les pays et avec l’origine des crédits. En Côte d’Ivoire, le délai légal maximum d’instruction d’une demande de remboursement des crédits de TVA est de deux mois à compter de sa date de réception. Au Cameroun, les délais sont de deux mois pour les demandes des exportateurs, de trois mois pour celles des industriels et d’entreprises de crédit-bail. En revanche il y a un silence absolu en ce qui concerne les demandes des entreprises en cessation d’activité et de celles de structures soumises aux retenues à la source de taxe sur la valeur ajoutée.
Malgré l’existence des délais légaux, le fait est qu’ils s’avèrent toujours insuffisants pour garantir le remboursement en temps opportun. Les administrations fiscales des pays africains vont le plus souvent au-delà des délais fixés par la loi. Cela peut s’expliquer d’une part par une faiblesse du système de traitement des remboursements (l’absence d’un système informatisé d’enregistrement des demandes de remboursement rend l’administration fiscale dans l’incapacité de procéder à un examen rapide de toutes les demandes, le manque de personnel qualifié en la matière rend plus complexe la procédure de remboursement et allonge les délais) ou par les déficits budgétaires des États. Dans, la fixation des délais, il est nécessaire de trouver un équilibre qui permettrait à la fois à l’administration fiscale d’effectuer toutes les vérifications possibles afin de détecter les éventuelles fraudes et aux contribuables de percevoir à temps leurs remboursements. Si les assujettis établis sur le territoire national en dépit des défaillances du système, bénéficient du remboursement de leurs crédits de TVA, la situation est toute autre en ce qui concerne les assujettis non établis. En effet, les assujettis qui, dans le cadre de leurs activités commerciales paient la TVA dans un autre pays que celui dans lequel ils sont établis, sans qu’ils y réalisent des affaires imposables n’ont aucun moyen de se faire rembourser la TVA payée dans cet État. En d’autres termes, contrairement à ce qui se fait au sein de l’Union européenne, le législateur africain n’a pas prévu à ce jour le remboursement de la TVA étrangère.
B. L’urgence d’une réforme des processus de remboursement des crédits de TVA
Conscient de l’impact négatif du non remboursement des crédits de TVA, quelques États africains, ont éprouvé le besoin de reformer leurs processus de remboursement de ces crédits. La Côte d’Ivoire, le Burkina Faso sont des exemples en la matière. En Côte d’Ivoire la nécessité d’une réforme du mécanisme de remboursement de crédits de TVA a été ressentie par les autorités compétentes en la matière. L’adoption des nouvelles procédures de remboursement s’explique par les raisons suivantes : « les crédits de TVA générés notamment au titre des exportations et de certaines exonérations doivent être remboursés avec célérité. Dans la pratique le remboursement se heurte aux difficultés de trésorerie de l’Etat, entrainant ainsi d’importants arriérés. Cette situation a eu pour conséquence de fragiliser nombre d’entreprises dont la survie dépend du prompt remboursement de leurs crédits. Dans le but d’une part d’aider à la compétitivité des entreprises et d’autre part, de restituer à la TVA sa neutralité, il est proposé de créer une régie de remboursement de crédits de TVA. Cette régie gérée par un comptable public sera alimentée par affectation directe d’une partie des recettes de TVA dont la quotité sera annuellement fixée par le Ministre en charge des finances sur proposition conjointe du directeur général du trésor et de la comptabilité publique ».
De même le Burkina Faso où le remboursement des crédits de la TVA était auparavant tributaire de la budgétisation effectuée à cet effet au titre des lois de finances, paie désormais ce remboursement avec des fonds provenant de l’affectation d’un pourcentage du produit de la TVA douanière et de la TVA interne. Ces fonds sont versés à un compte de remboursement des crédits de la TVA ouvert auprès de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (BCEAO). Il est créé auprès de la direction générale des impôts une régie d’avances destinée au remboursement des crédits de la TVA. La mise en place de ce nouveau dispositif de remboursement des crédits de TVA est une avancée qui doit être saluée et encouragée, car elle limite les dysfonctionnements du système de TVA et améliore le climat des affaires au sein des pays africains. Le Mali à son tour, a emboité le pas de la Côte d’Ivoire et le Burkina Faso. Il reste que les autres pays suivent cet exemple.
Vianney ONANGA OPISSINA
Docteur en droit fiscal
Aix-Marseille Université
1-François Paul YATTA, La décentralisation fiscale en Afrique, enjeux et perspectives, édition KARTHALA, 2009, p.110.
2- René OSSA, Administrer l’impôt. Les nouveaux enjeux de la fonction de gestion dans les pays en développement, éditions IROKO, p, 99.
3-René OSSA, Administrer l’impôt. Les nouveaux enjeux de la fonction de gestion dans les pays en développement, ibidem, p.240.
4- Graham Harrison, Russell Krelove, « Vat refunds : A review of contry experience », imf work paper, novembre 2005, www.imf.org, p.4.
5- Mansour Mario et Rota-Graziosi Grégoire, « Coordination fiscale dans l’Union Économique et Monétaire Ouest Africaine », in Revue d’économie du développement, 2012/3 Vol. 26, p.23.
6-André SIAKA, Jalons pour un cadre juridique et fiscal porteur de croissance, Le Bulletin du Gicam n°22, Septembre 2002, p.3.
7-Les sociétés concernées sont : Hévécam ; la Forestière de Campo ; Pallisco ; Rw King ; SFH & Cie ; Sibaf ; Sophitek ; Source du Pays ; Speed Appro ; Sté EGTF Coron ; Wijma ; Wijma Industrie.
8- Francis A. SANZOUANGO, Crédits de TCA / TVA: Les engagements pris par le Directeur des Impôts, Le Bulletin du Gicam N°18 Septembre 2001, p.4.
9-Banque africaine de développement, Evaluation du potentiel de recettes publiques, Sénégal, Octobre 2010, p. 26.
10-M. KEEN, Mario MANSOUR, Anne-Marie GEOURJON, Gilbert MENARD, Cameroun : examen de la politique fiscale (hors pétrole), Rapport FMI, département des finances publiques, mars 2006, p. 24.
11-Loi n°2002/003 du 19 avril portant Code Général des Impôts du Cameroun, et Bulletin GICAM, n° 21, juin 2002, p.2.
12-l’arrêté n° 00004 /MINFI/DGI du 13 janvier 2011 fixant la liste des sociétés privées, des sociétés d’économie mixte, et des sociétés à capital public tenues d’opérer la retenue à la source de la taxe sur la valeur ajoutée et de l’acompte de l’impôt sur le revenu au titre de l’exercice 2011.
13-René OSSA, Administrer l’impôt. Les nouveaux enjeux de la fonction de gestion dans les pays en développement, op,cit,. p.194.
14-Catherine ARAUJO-BONJEAN, Gérard CHAMBAS, « Le paradoxe de la fiscalité agricole en Afrique subsaharienne», In revue Tiers-Monde. 2001, tome 42 n°168. P778.
15-Jean-François GAUTIER, « Les paradoxes de la TVA dans un PED. L’illustration de l’industrie malgache, op, cit,. p.200.
16-Dialogue Fiscal International, La taxe sur la valeur ajoutée expériences et enjeux, op, cit., p.30.
17-Graham Harrison, Vat refunds, op, cit., p.144.
18-Graham Harrison, Russell Krelove, « Vat refunds : A review of contry experience », imf work paper, novembre 2005, www.imf.org, p.25.
19-Graham Harrison, Russell Krelove, « Vat refunds : A review of contry experience », op,cit. p.25.
20-Dialogue Fiscal International, La taxe sur la valeur ajoutée expériences et enjeux, op, cit., P.29.
21-Mansour Mario et Rota-Graziosi Grégoire, « Coordination fiscale dans l’Union Économique et Monétaire Ouest Africaine »,op, cit,. p.23.
22-Bodin Jean-Paul, « Modernisation de l’administration fiscale dans les pays en développement : impact de la TVA », op,. p.96 et s.
23-Dialogue Fiscal International, La taxe sur la valeur ajoutée expériences et enjeux, op, cit., P.29.
24-Mansour Mario et Rota-Graziosi Grégoire, « Coordination fiscale dans l’Union Économique et Monétaire Ouest Africaine », op, cit,. p.23.
25-Industrie du coton du Tchad
26-Harrisson, G and Krelove, «VAT Refunds: A review of Country Experience», IMF Working Paper WP/05/218, IMF 2005, p.24. www.imf.org
27-Le dossier de remboursement des crédits de TVA doit impérativement comprendre un nombre impressionnant de documents. Dans le cas de la Cote d’Ivoire l’arrêté n°0241/MDPMEF/DGI/DGTCP du 10 aout 2006 portant définition des modalités d’application de la procédure de remboursement des crédits de TVA, désignait 8 éléments (documents) constitutifs du dossier de remboursement commun à toutes les entreprises. Outre ces 8 éléments, ledit arrêté prévoit 3 éléments complémentaires pour un certain nombre d’entreprises visées à l’article 2 du décret du 10 août 2006.
28-Cf. Article 42 de la Directive CEMAC et article 39 de la Directive UEMOA
29-Le contribuable ne manquera toutefois pas de porter sur la ligne 20 de sa déclaration le montant effectif du remboursement demandé.
30-En fonction des pays, des documents supplémentaires sont exigés en fonction de la catégorie à laquelle l’assujetti appartient. Ainsi au Cameroun, les exportateurs doivent rapporter la preuve du rapatriement des fonds et les entreprises en situation de crédits structurels liés aux retenues à la source, doivent apporter les justificatifs du reversement de la taxe par leurs clients. Enfin les assujettis en cessation d’activité doivent fournir une attestation de leur situation.
31-Bulletin du droit des affaires en Afrique, « Côte d’Ivoire, procédure de remboursement des crédits de TVA », Ernst & Young, n°11, décembre 2006, p.9.
32-Harrisson, G and Krelove, «VAT Refunds: A review of Country Experience», op, cit., p.25. Voir aussi Jean-Paul Bodin, « Modernisation de l’administration fiscale dans les pays en développement : impact de la TVA », op, cit., p.96.
33-Bulletin du droit des affaires en Afrique, Cote d’Ivoire, procédure de remboursement des crédits de TVA, Ernst & Young international, n°11, décembre 2006, p.8.
34-Ministère de l’Economie et des Finances du Burkina Faso, direction générale des impôts, direction de la législation et du contentieux, Commentaires des dispositions fiscales de la loi de finances, gestion 2011, p.9.